Vistas as actividades supra elencadas, podemos afirmar que no caso em que uma empresa adquira noutro Estado, um espaço com vista ao armazenamento, exposição ou entrega das suas mercadorias, esse espaço não configurará um estabelecimento estável, assim como, também não originam um estabelecimento estável, essas mesmas mercadorias se forem mantidas no mesmo espaço, unicamente para fins de armazenamento. No artigo 5.º n.º4 do MC OCDE são referidas as instalações que servem tão- somente o propósito de armazenagem, exibição, ou entrega de bens.
A expressão “unicamente” utilizada no artigo em análise, sugere que as actividades que compõem a listagem negativa, devem ser examinadas de forma restritiva.
Analisando as excepções previstas no n.º4 do artigo 5.º do MC OCDE, de uma forma mais cuidada, e de uma perspectiva isolada38, podemos formular as
seguintes considerações:
a) A alínea a), excepciona o uso de uma instalação com o propósito de armazenagem, de exibição ou de entrega de produtos ou mercadorias, pertencentes a uma empresa não residente39.
36 A par da alínea e), a alínea f) foi também alvo de restruturação com a revisão de 2017.
Parte do dispositivo foi eliminado e substituído pelo último parágrafo que consta agora na parte final da norma.
37 Cfr. Artigo 5.º n.º 4 do MC OCDE.
38 Por oposição à prática de várias actividades constantes da lista.
39 No âmbito da CM ONU, estes locais não compreendem uma excepção ao estatuto de
37 Assim, este parágrafo permite o uso do espaço de um armazém, que pode ser comprado ou arrendado pela empresa não residente, desde que seja usado somente para fins de armazenamento.
Para apurar da existência e aplicabilidade desta excepção, terá a actividade exercida de ser avaliada num todo, tendo em conta também a actividade principal que é prosseguida pela empresa, ora vejamos: se uma empresa residente de um Estado Contratante tiver num outro Estado Contratante um grande armazém onde exerçam funções um número significativo de trabalhadores, servindo esse armazém para guardar e entregar produtos que a empresa vende on-line, no Estado Contratante onde está situado o dito armazém (armazena e comercializa no Estado da fonte), o regime excepcional do n.º 4 não se aplicará, uma vez que o armazenamento e a entrega são realizados a partir daquele armazém que representa uma parte significativa da actividade da empresa como um todo, tendo inclusive um número significativo de trabalhadores a exercer as suas funções naquele local. Nesta situação a actividade desenvolvida a partir do armazém não é auxiliar nem preparatória, havendo a criação de um estabelecimento estável.
b) A expressão “expor”, também prevista na alínea a) do n.º 4 do artigo 5.º do MC OCDE, compreende a exposição de bens, a sua exibição em feiras comerciais, incluindo também as montras. Se no âmbito do artigo 5.º n.º4 do MC OCDE, um local não for considerado um estabelecimento estável, irá aplicar-se o mesmo regime aos bens que fazem parte desse mesmo local40.
O uso de um lugar fixo de negócio por uma empresa não residente, somente para a realização de entrega de bens aos seus clientes, não compreende um estabelecimento estável. A título de exemplo vejamos: a alínea a) aplicar-se-ia a uma empresa que detivesse num Estado Contratante, um local fixo de negócio somente para a entrega de peças sobressalentes de maquinaria vendidas a clientes. No entanto se a
40 Assim temos que, por exemplo: na situação em que um comerciante que exponha os seus
produtos para venda numa feira, que esteja abrangida pela excepção do n.º4 do artigo 5.º do MC OCDE, não formando por isso um estabelecimento estável, a venda desses mesmos produtos, no final da feira, cairá no âmbito na alínea e) do n.º4. Não haverá tributação.
38 reparação ou substituição dessas mesmas peças estivesse incluída na actividade desenvolvida por esse local fixo de negócio, então já existiria um estabelecimento estável, pois já estaríamos perante uma actividade que iria além da simples entrega, estaríamos perante uma actividade de pós venda dotada de essencialidade (a acção de realizar a troca das peças).
c) Questão ambígua será a de conseguir determinar se existe um estabelecimento estável aquando nos referimos a cabos ou tubagens que atravessam um Estado Contratante41.
d) As excepções elencadas nas alíneas a) a e), aplicam-se apenas se as actividades forem exercidas pela própria empresa e em “seu nome”. Se a empresa exercer essas actividades em nome de uma outra empresa, a partir desse local fixo, já existirá um estabelecimento estável42.
e) A alínea b) é irrelevante e não se aplica nos casos em que um stock de produtos de uma empresa (A), é armazenado nas instalações de uma outra empresa (B), que não tem à sua disposição o espaço onde estão armazenados esses bens. O problema do abrangimento pela excepção nem se chega a colocar, pois nunca haverá a criação de um estabelecimento estável neste tipo de situação.
A alínea b) só será de se considerar nos casos em que a empresa A tenha, por exemplo, acesso ilimitado e à sua disposição de um espaço autonomizado, separado do resto do armazém, nas instalações da empresa B, onde estão armazenados os seus bens/ produtos. Aqui a existência de estabelecimento estável estará dependente da verificação da condição de preparatoriedade ou auxiliariedade desta actividade de armazenamento.
f) O termo “bens ou mercadorias”, mencionado em diversas alíneas do dispositivo, compreende os bens tangíveis, ou seja, os que podem ser vendidos, incluindo materiais em bruto, minerais, recursos naturais,
41 Esta temática encontra-se devidamente desenvolvida nos comentários do MC OCDE ao
artigo 5.º n.º4, parágrafo 64.
42 Se a empresa mantiver um escritório para publicitar os seus bens ou produtos, mas
publicitar de igual forma os bens ou produtos de uma outra empresa, existirá a criação de um estabelecimento estável, não havendo por seu turno a aplicação do regime do n.º4.
39 produtos agrícolas, produtos manufacturados, fabricados ou processados, e software do género de CD’s e DVDs43. Não inclui porém,
software intangível e direitos de propriedade intelectual.
g) Para aplicação das alíneas a) e b) do n.º4 do artigo 5.º do MC OCDE, não é relevante se o armazenamento ou a entrega têm lugar antes ou depois da venda dos produtos. Ou seja, não é relevante se algum dos bens armazenados já foi vendido, uma vez que a sua propriedade só se transmite no momento em que existe o acto da entrega ao cliente.
h) Conforme o que foi visto supra, um depósito mantido por uma empresa, com o propósito final de serem processados os bens que lá estão dispostos, por uma outra empresa, não constitui um estabelecimento estável. Assim uma empresa não residente pode ter um depósito com materiais em bruto, que serão convertidos, processados, fabricados ou manufacturados por uma outra empresa, sem criar um estabelecimento estável44.
i) A parte inicial da alínea d) começa por determinar que nos casos em que as instalações fixas no outro Estado Contratante servem somente o propósito da compra de bens ou mercadorias para a empresa não residente, não haverá constituição de um estabelecimento estável. É óbvio no entanto, que tal excepção não se aplicará, se a actividade principal da empresa for a compra e venda desses mesmos bens, ou se a venda consistir numa parte significativa da actividade da empresa45.
j) A recolha de informações, que consta da segunda parte da alínea d), é permitida como excepção, desde que se consiga demonstrar que se trata somente de uma actividade preparatória em relação à actividade principal desenvolvida pela empresa. É perfeitamente aceitável que as empresas façam um levantamento de informação prévio à realização de
43 Em princípio vendidos ao consumidor final.
44 No entanto a empresa não residente que mantém o depósito, não pode interferir nas
actividades de processamento, levadas a cabo pela outra empresa. Se o fizer, o estatuto do estabelecimento estável aplicar-se-á. Por exemplo, se a empresa não residente desempenhar as funções de “supervisão” das actividades de processamento, a excepção pode não se aplicar. Há que ter ainda em conta a aplicação (ou não) do 4.1 do artigo 5.º do MC OCDE.
40 um investimento ou ao desenvolvimento da sua actividade num outro País. Se a empresa não residente o fizer, sem ter sequer à sua disposição um local fixo, a alínea d) é completamente irrelevante e o problema da constituição de um estabelecimento estável nem se coloca. No entanto, se a empresa não residente tiver à sua disposição um local fixo de negócio só com esse propósito (o de levantamento de informações), a situação já não será tão simples. Será essencial perceber se essa recolha de informações tem somente um carácter auxiliar ou preparatório, ou se chega a ultrapassar esse limite. Se uma empresa não residente, instalar num outro Estado Contratante um local para fazer um levantamento de informação, a fim de perceber se deve ou não investir nesse País, esta actividade será uma actividade preparatória.
A contrário do supra referido, a excepção já não se irá aplicar a uma empresa do tipo data-base, que recolhe informações num outro País, informações essas que serão depois analisadas e compiladas em relatórios para venda.
k) A excepção genérica da alínea e), aplica-se a todas as situações que não estejam especificamente previstas nas alíneas a) a d).
Desde que as actividades em causa sejam actividades com carácter auxiliar ou preparatório, não existirá a constituição de um estabelecimento estável.
Vê-se assim evitada a necessidade da existência de uma lista interminável de excepções, uma vez que as hipóteses são infindáveis. As situações previstas nas alíneas a) a d) são tão só exemplos de casos em que não há lugar à constituição de um estabelecimento estável, por representarem situações “tradicionais” de actividades que têm carácter auxiliar ou preparatório.
No entanto caberá às sociedades não residentes, a prova de que uma actividade não especificada na listagem do artigo 5.º n.º 4 alíneas a) a d) do MC OCDE, é preparatória ou auxiliar.
No escopo da alínea e) estarão incluídas as situações em que um local fixo de negócio é utilizado com o propósito de publicitar, ou de recolher informações ou de realizar pesquisa científica, tudo se estas actividades
41 forem auxiliares ou preparatórias à actividade principal prosseguida pela empresa.
Uma empresa que exerça actividades de gestão, nomeadamente, a gestão de outras empresas, não pode cair no âmbito da alínea e), logo não será uma actividade preparatória ou auxiliar, assim como também não o será, a empresa que detenha uma instalação fixa com a finalidade da promoção e execução de contratos relativos a patentes ou know-how.46
Se uma multinacional, que venda produtos a nível mundial, estabelecer um escritório num Estado Contratante, em que os empregados desse escritório tenham um desempenho essencial e activo na negociação de partes dos contratos para a venda de bens, sem que concluam habitualmente os próprios dos contratos ou sem que tenham um papel principal na conclusão desses contratos a nível da tomada de decisões relevantes (participação na decisão dos tipos de contratos a celebrar, a sua qualidade ou quantidade, por exemplo), essas actividades anteriormente descritas, serão consideradas como sendo demasiado relevantes a nível operacional para o desenvolvimento da actividade principal da empresa, não caindo por isso no âmbito excepcional da alínea e) do n.º 4, originando por consequência um estabelecimento estável no Estado da fonte.
A alínea e) determina que todas as actividades de carácter auxiliar ou preparatório, exercidas a partir de uma instalação fixa, não constituem um estabelecimento estável, podemos assim concluir que a estatuição desta norma esgota o sentido de todas as outras alíneas, uma vez que o seu escopo é tão abrangente, que engloba todas as outras excepções previstas no restante corpo do artigo.
De outro modo, a alínea e) traduz-se ainda num critério de selecção, que conjugado com n.º 1 do mesmo artigo, restringe de forma significativa as actividades empresariais que constituem um estabelecimento estável,
42 delimitando assim de uma forma mais concisa, o âmbito de aplicação do conceito.
Ainda a respeito da prática de actividades auxiliares e preparatórias vistas de uma perspectiva isolada, temos que não há criação de um estabelecimento estável nas situações em que para a prática dessas actividades auxiliares ou preparatórias, sejam celebrados contratos pelo trabalhador que está encarregue da gestão desse local fixo de negócios47.
Face ao exposto podemos dizer que é, em determinadas situações, extremamente complexo distinguir entre as actividades que têm carácter auxiliar ou preparatório das que não têm48.
O critério que nos permite realizar esta distinção assenta na essencialidade que a prática de tais actividades comporta para a actividade da empresa num todo, ou seja, se as actividades no seu conjunto, representarem uma parte essencial e significativa da actividade principal da empresa49, não serão meramente auxiliares ou
preparatórias.
O recurso a este critério implica que cada caso seja analisado de forma individualizada, pelo que uma generalização de situações é completamente inviável, no entanto podemos considerar genericamente, que uma instalação que prossiga actividades similares à actividade
47 Não há confusão com o n.º 5 do artigo 5.º do MC OCDE, que se refere ao estabelecimento
estável pessoal, estudado supra na nossa exposição. Desde que as actividades exercidas sejam as do âmbito do artigo 5.º n.º 4 do MC OCDE, não há lugar há criação de qualquer tipo de estabelecimento estável.
48 Até porque certo tipo de actividades tipificadas na lista negativa, podem não compreender
actividades auxiliares em certas situações, por exemplo, se forem executadas para clientes.
49 Alguns autores defendem que para aferir da existência ou não de um estabelecimento
estável, devem ser feitos dois testes: um “asset value test”, isto é, um teste ao valor dos bens, e um “regrouping of capital resources test” que por sua vez compreende um teste ao reagrupamento de recursos de capitais, para que se possa correctamente aferir se as actividades em questão são ou não relevantes quando equiparadas ao resto da actividade da empresa, a este propósito Vd. SKAAR, Arvid - Permanent Establishment, Erosion of a Tax
Treaty Principle, p. 325. Klaus Vogel, por seu turno, sugere que o impacto da actividade
43 prosseguida pela empresa principal, será em princípio, um estabelecimento estável.
Se forem vendidos bens directamente a partir do local de armazenamento, e se a partir daí forem também emitidas as facturas, teremos um estabelecimento estável.
As hipóteses de estudo são vastíssimas, quase que intermináveis e dotadas por vezes de elementos bastante complexos, o que leva à necessidade da intervenção dos Tribunais ou das administrações fiscais, para que esclareçam os contribuintes, providenciando assim directrizes, ou guias, que podem ter utilidade para a apreciação de outros casos.
Em suma, após esta análise individualizada dos pontos que nos parecem ser os mais relevantes ao nível das excepções do conceito de estabelecimento estável, numa perspectiva individualizada (por oposição à prática conjunta de várias actividades auxiliares ou preparatórias num local fixo de negócio), podemos concluir que o n.º 4 do artigo 5.º do MC OCDE, em conjugação com o recente implementado parágrafo 4.1 do mesmo artigo, visa garantir que não ocorre tributação no Estado da fonte, quando este tipo de actividade (auxiliar ou preparatório) é exercido. À partida estariam a ser desconsideradas actividades representativas de um valor diminuto, não havendo grande perda para o Estado da fonte. No entanto parece-nos que a delimitação das situações que caiem, ou não, ao abrigo do regime excepcional é ambígua e levanta diversas dificuldades de interpretação, principalmente para os contribuintes. Tem de existir um determinado nível de certeza jurídica para os agentes económicos que actuem comercialmente fora do País da sua residência. Parece-nos que a norma deveria de ser mais acessível, uma vez que os principais visados dificilmente a conseguem compreender. É necessário que um contribuinte “normal”, consiga determinar se com a sua actuação económica, está ou não a criar um estabelecimento estável noutro Estado. A norma é demasiado complexa e peca pela pouca concretização.
44 A revisão de 2017 ao MC OCDE objectivava também implementar as medidas sugeridas pelo BEPS, que adiante iremos estudar, para combater a erosão de bases tributárias, que ocorria através da prática de diversos esquemas de planeamento fiscal. Uma das situações que o BEPS tentou combater, no seu plano de acção, foi precisamente a manipulação das excepções do n.º4 do artigo 5.º do MC OCDE, como tem vindo a ser referido ao longo do nosso trabalho. Resta agora saber se estas alterações que foram implementadas em 2017, são ou não suficientes para fazer jus ao seu propósito. Deixaremos as conclusões para o final da dissertação.
2.3 As Excepções ao Conceito de Estabelecimento Estável numa