5.2 Limitations
5.2.6 Sensitivity Analyses
No passado já não muito recente o Código de Processo das Contribuições e Impostos aprovado pelo Decreto-Lei 45.005, de 27/04/1963, previa ser de 20 anos, sem distinção de boa ou má-fé, o prazo de prescrição das contribuições e impostos em dívida ao Estado, salvo se outro prazo mais curto não estivesse fixado na lei.
Este prazo era idêntico ao prazo geral de prescrição constante do Código Civil pelo que, ao nível do prazo de exercício coativo do direito de crédito, credor tributário e credor civil estavam em plano de igualdade.
Só que as semelhanças quedavam-se por aí. O início do prazo prescricional não ocorria com a exigibilidade do imposto da mesma maneira que ocorria no domínio civil com a exigibilidade do crédito, mas sim com o início do ano civil seguinte ao da ocorrência do facto tributário. Previam-se, também factos interruptivos como a reclamação graciosa, a impugnação judicial, o recurso, bem como a execução. Todavia, tais factos não tinham o mesmo efeito que era consignado pelo Código Civil às interrupções da prescrição. Sendo certo que inutilizavam o período anteriormente decorrido e obstavam ao reinício do prazo prescricional era uma interrupção precária, na medida em que o seu efeito não terminaria apenas quando o processo que lhe tinha dado origem findasse, mas dependia da marcha dos autos.
Com efeito, para acautelar a eternização dos processos estabeleceu-se no CPCI um facto degenerativo da interrupção, fazendo cessar parcialmente os seus efeitos mediante a conversão da interrupção numa verdadeira suspensão. Previa-se, assim, que o efeito interruptivo cessava “se o processo estivesse parado por facto não imputável ao contribuinte,
durante mais de um ano, somando-se neste caso, o tempo que decorresse após este período àquele que tivesse decorrido até à data da autuação”27.
Note-se que, nesta sede, o facto interruptivo por iniciativa do credor não era a interpelação do devedor através da citação pessoal, mas sim a mera instauração da competente execução fiscal (que por ser ato meramente interno é desconhecido pelo devedor).
26 No sentido da inconstitucionalidade do n.º 2 do art.º 5.º do DL 398/98 que aprovou a LGT, por violação da reserva de lei parlamentar cfr. MACHADO, JONATAS E. M. e COSTA, PAULO NOGUEIRA- Curso de Direito Tributário, 2.ª Edição, Coimbra Editora, p. 117.
27 Com referência à LGT, GONÇALVES DO CABO refere que “a degradação do facto interruptivo em facto suspensivo
visa penalizar a inércia da administração, quer na realização coativa do seu próprio direito nos casos de paragem por mais de um ano do processo de execução fiscal por facto não imputável ao contribuinte, quer na realização da justiça fiscal, apurando, em sede de reclamação, recurso hierárquico ou impugnação judicial, os direitos do contribuinte”. CABO, Sérgio Gonçalves, “Nota sobre a prescrição de obrigações tributárias” in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, 2010, Ano III, n.º 3, p. 274.
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Por iniciativa do devedor, previa-se a reclamação graciosa e o contencioso judicial. Contudo, a pendência desse contencioso (e a consequente impossibilidade de prosseguimento da execução) não tinha qualquer efeito suspensivo da prescrição.
Previa-se também um conhecimento “semioficioso” da prescrição: se os serviços da administração fiscal o não tivessem feito antes da instauração, era lícito ao Juiz conhecer oficiosamente da prescrição desde que o executado não tivesse intervindo no processo nem tivesse sido citado pessoalmente.
Com a entrada em vigor do Código de Processo Tributário, em 1991/07/01, foi mantido o regime da prescrição até aí vigente, apenas se distinguindo no encurtamento do prazo regra de 20 para 10 anos.
Aquele prazo já se encontrava previsto desde o início da década anterior para as dívidas de contribuições para as caixas de previdência28 e desde 1984 com a 1.ª Lei de Bases da
Segurança Social29 só em 1991 veio a ser aplicável aos impostos.
Manteve-se também o regime em que a execução poderia estar legalmente suspensa pela pendência de contencioso e prestação de garantia, sem que tal facto tivesse qualquer influência no prazo prescricional. Do mesmo modo, em caso de autorização de pagamento em prestações com garantia, o prazo prescricional não se encontrava suspenso, apesar do prazo máximo de pagamento em prestações se poder estender até 5 anos e a divida eventualmente prescrever ainda antes de terminar o plano30.
Com a entrada em vigor da LGT, em 01/01/1999, o regime da prescrição foi divido em dois preceitos: o art.º 48.º que define o prazo e os efeitos suspensivos e o art.º 49.º que prevê os factos interruptivos.
Contudo, para uma Lei que se pretendia uma quase “constituição fiscal”, em nome da certeza e segurança jurídicas relativamente estável, já “sofreu” até à presente data alterações por 44 diplomas distintos31, uma média superior a duas alterações por ano.
Não é por isso de estranhar que os art.º 48.º e 49.º que regulam a prescrição não tenham permanecido imutáveis. Previa-se na redação original um prazo prescricional de 8 anos 28 Decreto-Lei n.º 103/80 de 9 de maio – art.º 14.º
29 Lei n.º 24/84 de 14 de agosto – art.º 53.º
30 Questão semelhante à que veio ulteriormente a ser dirimida nos Tribunais referente à inconstitucionalidade orgânica do art.º 5.º do Decreto-Lei 124/96 de 10 de agosto que prevê a suspensão do prazo prescricional no período concedido para o pagamento prestacional que ascendia, no máximo, a 12 anos e meio. Como referiu o colendo Tribunal Constitucional no douto acórdão proferido no processo 297/10 de 2010/11/09 “qualquer
contribuinte que tenha aderido ao regime de regularização de dívidas fiscais através do pagamento em 150 prestações mensais, não poderia invocar qualquer expectativa legítima relativamente à possibilidade de o prazo prescricional continuar a decorrer enquanto se mantivesse em vigor o procedimento especial de pagamento em prestações. Se a função garantística da reserva de lei fiscal visa assegurar a previsibilidade dos elementos essenciais do imposto (e da situação fiscal) e a tutela de confiança do contribuinte, torna-se claro que nenhum motivo existia para uma intervenção parlamentar, no caso vertente, quando o que estava em causa era apenas a definição de uma solução jurídica que era exigida pela lógica do sistema e que se encontrava justificada à luz dos princípios gerais em matéria tributária.”.
31 Até novembro de 2017, a última das quais pela Lei n.º 98/2017, de 24 de agosto,
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contados, nos impostos periódicos, do termo do ano em que se verificou o facto32 e, para os
impostos de obrigação única, do facto tributário.
Não há, todavia, na letra da lei, a fixação de qualquer critério legal que permita ao intérprete definir o que são impostos periódicos ou de obrigação única. Ou mesmo, se é possível idêntica distinção no que respeita a outras dívidas tributárias como as taxas33.
O que distingue os impostos de obrigação única dos impostos periódicos é que enquanto os primeiros se constituem com o facto tributário e são independentes do período em que ocorrem (ou da frequência da sua ocorrência), os últimos pressupõem a tributação conjunta de um ou mais factos tributários que ocorram num determinado período de tempo ou uma tendencial repetição temporal dos mesmos factos tributários.
Seguindo estes critérios, poder-se-á concluir que o IRS e o IRC, bem como o IMI serão impostos periódicos na medida em que tributam a perceção do rendimento ou detenção da propriedade, em função de períodos de tempo pré-determinados e tendencialmente recorrentes.
Pelo contrário, os impostos de obrigação única pressupõem o esgotamento do facto tributário com a prática do ato: por exemplo, a aquisição do direito de propriedade sobre um imóvel é tributada em sede de IMT, esgotando-se a relação tributária com o pagamento do imposto sem que releve a eventual aquisição de outro imóvel e sem qualquer ligação a um período de imposto pré-definido.
Mas, se para determinados impostos a sua classificação como de “obrigação única” ou “periódicos” é quase intuitiva, impostos há em que a distinção é mais complexa, nomeadamente no que respeita ao IVA.
Com o Orçamento de Estado para 2005 foi alterado o art.º 48.º da LGT, subtraindo o IVA ao regime geral dos impostos de obrigação única34 e passando a constar que para o IVA o início da
prescrição ocorreria no início do ano civil seguinte àquele em que ocorreu a exigibilidade do imposto35.
Jurisprudencialmente tem sido entendido que esta alteração do prazo prescricional se aplica às dívidas tributárias cujo período de prescrição se mostrasse ainda em curso naquela data. 32 Ao contrário do CPT e do CPCI, que previam que o início ocorreria no início do ano civil seguinte
33 Efetivamente, prevendo-se no normativo que “as dívidas tributárias prescrevem” e só se fazendo referência aos impostos, sendo certo que as taxas estarão incluídas nas dívidas tributárias, coloca-se a questão se, também quanto às taxas, é admissível a distinção entre “obrigação única” e “periódica”. Afigura-se a tal nada obstar na medida em que tal classificação tem por referencial a ocorrência temporal do facto tributário. Sendo a principal diferença entre as taxas e os impostos a bilateralidade das obrigações / contraprestação, o facto tributário originário da taxa poderá ter, também, caracter periódico, como resulta, por exemplo de diversas taxas municipais como a “recolha de resíduos sólidos”, “ocupação do espaço público”, avenças de estacionamento público, etc. Outras taxas terão naturalmente por base factos tributários únicos, como as de emissão de certidões.
Neste domínio cfr. o douto aresto do colendo STA proferido no processo n.º 01957/13 de 22/04/2015 relativo à prescrição de propinas.
34 Implicitamente reconhecendo o IVA como um imposto de obrigação única
35 Na prática alargando o prazo de prescrição. A exigibilidade do IVA ocorre na data da emissão de fatura se o prazo legal de 5 dias úteis contados da operação for respeitado ou, não o sendo, ao quinto dia (art.º 36.º n.º 1 do CIVA).
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O colendo STA fundamentou esse entendimento do seguinte modo: “Não dispondo a lei nova
sobre o conteúdo de uma relação jurídica, uma vez que se limita a alterar o momento inicial da contagem do prazo de prescrição, retardando, relativamente à lei antiga, o momento a partir do qual esse prazo começa a correr, deve ser tratada como lei que alonga o respetivo prazo, pelo que, sendo-lhe aplicável o nº 2 do art.º 297º do Código, o dito prazo deve contar-se do ponto estabelecido na lei nova. Assim sendo, a nova redação dada pelo art.º 40.º da Lei nº 55- B/2004, de 30/12, ao art.º 48.º, n.º1, da LGT, é de aplicação imediata aos prazos em curso, porque, ao alterar o momento inicial da contagem do prazo, deve ser tratada com uma lei que alonga o prazo de prescrição.”36
Simultaneamente, alterou-se, também, o regime da prescrição quanto aos impostos sobre o rendimento cuja tributação se faça por retenção na fonte a título definitivo para que se iniciasse, também, a 1 de Janeiro do ano civil seguinte ao da ocorrência do facto tributário37
Com a Lei do Orçamento de Estado para 201238 criou-se um novo prazo prescricional de 15
anos para as dívidas tributárias em que o respetivo direito à liquidação estivesse abrangido pelo disposto no n.º 7 do artigo 45.º da LGT, isto é, emergisse de factos tributários conexos com:
a) País, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças39, que devendo ser declarados à
administração tributária o não sejam; ou
b) Contas de depósito ou de títulos abertas em instituições financeiras não residentes em Estados membros da União Europeia, ou em sucursais localizadas fora da União Europeia de instituições financeiras residentes, cuja existência e identificação não seja mencionada pelos sujeitos passivos do IRS na correspondente declaração de rendimentos do ano em que ocorram os factos tributários.
Paradoxalmente esta alteração ao prazo prescricional constante do Orçamento do Estado de 2012 foi “forçada” pela prévia alteração do art.º 45.º da LGT (com a Lei do Orçamento de Estado para 2011), que tinha estendido o prazo de caducidade do direito à liquidação, nestes casos, para 12 anos.
Como coincidem os momentos de início do prazo de prescrição e do prazo de caducidade, e não tendo sido (até então) efetuada qualquer alteração ao regime da prescrição, existia o risco 36 Sumário do douto aresto proferido no processo n.º 033/12 de 08/02/2012, que aqui se reproduz (parcialmente) com a devida vénia.
37 Salienta-se que, a alteração efetuada ao prazo de prescrição teve idêntica mudança ao nível da caducidade na medida em que, segundo a LGT, o prazo prescricional e de caducidade do direito à liquidação do tributo iniciam-se na mesma data.
38 Lei n.º 64-B/2011, de 30/12.
39 Esta lista teve uma primeira versão constante da Portaria n.º 377-B/94, de 15 de junho, em que eram elencados 52 países, territórios ou regiões, e que vigorou até à publicação da Portaria n.º 1272/2001, de 9 de novembro. Em 2004 foi publicada a Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro vigorou até perto do final de 2011 sendo a lista substituída pela constante da Portaria n.º 292/2011, de 8 de novembro, que veio, ulteriormente, a ser novamente modificada pela Portaria n.º 345-A/2016 de 30/12/2016.
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de se estar em tempo para efetuar a liquidação do tributo (porque dentro do prazo de 12 anos), mas para além daquele em que era permitida a sua cobrança coerciva, por ultrapassado o prazo prescricional de 8 anos.
Estabeleceu-se, também, nos n.os 2 e 3 do art.º 48.º da LGT que as causas de interrupção e
suspensão aproveitam igualmente aos responsáveis solidários ou subsidiários exceto, no caso dos responsáveis subsidiários, se a citação destes ocorrer para além do quinto ano civil seguinte ao ano da liquidação caso em que a interrupção quanto ao devedor originário não produz efeitos em relação ao subsidiário.
Da conjugação destes preceitos resulta a regra de unicidade do prazo de prescrição para todos os responsáveis porquanto se a prescrição inicia em função da ocorrência o facto tributário e este é comum para todos, os factos interruptivos e suspensivos ocorridos quanto a um produzem, regra geral, efeitos em relação a todos.
Todavia a regra comporta exceções, nomeadamente no caso de a citação do responsável subsidiário ocorrer para além do quinto ano civil após o da liquidação (e não no prazo de 5 anos contados da liquidação) situação em que a interrupção da prescrição quanto ao devedor originário não produz efeitos quanto a este, o que implica que corre ininterruptamente desde o seu início, ressalvadas eventuais causas suspensivas que continuam a produzir os seus efeitos quanto a todos40.
Na sua versão originária, o art.º 49.º da Lei Geral Tributária apenas previa como factos interruptivos do prazo prescricional “a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e o
pedido de revisão oficiosa da liquidação do tributo”, só vindo a ser aditada a citação através da
Lei n.º 100/99 de 26/0741.
No âmbito da execução fiscal a citação pode assumir diversas formas42 em função do valor da
quantia exequenda e de se tratar do devedor originário ou subsidiário, nomeadamente, por carta simples, sob registo postal, sob registo com aviso de receção, por depósito na caixa postal do executado, nos termos previstos pelo CPC para a citação pessoal, por transmissão eletrónica de dados ou mesmo por edital.
Apesar do art.º 49.º não referir expressamente a “citação pessoal” como facto interruptivo da prescrição e a citação ser, por força da lei, efetuada nos moldes anteriormente referidos, por razões de segurança jurídica impõe-se, pugna-se, que se faça uma interpretação restritiva do preceito no sentido de apenas interromper a prescrição a citação pessoal43 ou a edital quando
a pessoal for impossível.
40 Adiante será apreciado em detalhe este regime.
41 No sentido do elenco do art.º 49.º ser taxativo, cfr. acórdãos do colendo STA proferidos no proc.º 0488/08 em 2009/02/04, no proc.º n.º 0428/10 em 2010/12/07 e no proc.º n.º 0218/09 em 2009/06/17, entre outros.
42 Cfr. art.º 192.º do CPPT
43 Em sentido contrário ao expendido, ALCÂNTARA MARTINS, JESUINO e COSTA ALVES, JOSÉ ANTÓNIO, Manual
Procedimento e Processo Tributário, Centro de Formação da DGCI, p. 244: “a citação suscetível de provocar a interrupção do prazo de prescrição é qualquer das formas previstas no art.º 191.º do CPPT”.
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Acresce que, prevendo-se atualmente que apenas o primeiro facto interruptivo interrompe a prescrição, dificilmente se compreende a interrupção com o envio de uma carta simples em detrimento da ulterior citação pessoal do executado que seria, assim, ineficaz para efeitos do prazo prescricional44.
Na redação original da LGT, o n.º 2 do art.º 49.º da LGT reproduzia o regime previsto no CPCI/CPT para a paragem do processo: “a paragem do processo por período superior a um ano
por facto não imputável ao sujeito passivo faz cessar o efeito [interruptivo] previsto no número anterior, somando-se, neste caso, o tempo que decorrer após esse período ao que tiver decorrido até à data da autuação” com a diferença do facto interruptivo não ser a instauração
do processo de execução fiscal mas sim a citação.
Afirmava-se, assim, que a paragem do processo que deu origem à interrupção do prazo prescricional por mais de um ano consistia num “facto degenerativo” que convertia o facto interruptivo num facto suspensivo da prescrição [que na prática correspondia à contagem da prescrição desde o início (desconsiderando-se a interrupção) suspendendo-se entre a instauração do processo que deu lugar à interrupção e o momento em que o processo se encontrasse há um ano e um dia parado].
Por paragem do processo entenda-se a omissão da prática de atos conducentes à sua extinção, isto é, no caso dos processos / procedimentos de contencioso a ausência dos atos preparatórios da decisão final e, no processo de execução fiscal, a míngua de atos conducentes à cobrança da dívida, mesmo que meramente instrumentais.
E esse foi o regime que vigorou até 2007/01/01, data em que entrou em vigor o OE 2007 e se perpetrou uma pequena revolução no regime da prescrição.
Com efeito, é nessa data revogado o n.º 2 do art.º 49.º da LGT, deixando a paragem do processo de ter qualquer efeito na contagem da prescrição, desde que ocorrida após a revogação45 e, simultaneamente, prevendo de forma inovatória que “a interrupção tem lugar
uma única vez, com o facto que se verificar em primeiro lugar”.
Curiosamente, se até aí a jurisprudência se pronunciava tendencialmente no sentido de ser apenas admissível um facto interruptivo (o que ocorresse primeiro) passou a pronunciar-se, para os factos ocorridos na vigência da lei anterior, no sentido contrário, com o argumento de que se tinha sido necessário estabelecer na letra da lei que apenas relevava o primeiro facto interruptivo, então era porque até aí relevavam todos os que ocorressem46.
Importa ainda sublinhar que o prazo apenas admite a interrupção se estiver em curso. Caso este se mostre interrompido pela ocorrência anterior de interrupção, a segunda será ineficaz.
44 No sentido propendido, cfr. douto aresto do colendo STA proferido no proc.º n.º 0203/17 de 11/10/2017. 45 Cfr. artigo 91.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, disposições transitórias no âmbito da LGT. 46 Cfr. acórdão do colendo STA proferido no proc.º n.º 01148/09 de 2010/01/13.
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Todavia, o prazo em curso, mas suspenso, é suscetível de ser interrompido47.
Simultaneamente, alarga-se o leque das causas suspensivas da prescrição passando, assim, o n.º 4 do art.º 49.º (anterior n.º 3) a prever como causas da suspensão da execução “o
pagamento de prestações legalmente autorizadas, ou enquanto não houver decisão definitiva ou passada em julgado, que puser termo ao processo, nos casos de reclamação, impugnação, recurso ou oposição, quando determinem a suspensão da cobrança da dívida”.
Apesar das alterações da redação afigura-se que a nova redação do preceito pretendia apenas inovar quanto à suspensão da prescrição quando a execução estivesse suspensa pela pendência de oposição com garantia.
Ulteriormente vieram a ser previstas causas suspensivas adicionais, nomeadamente, “desde a
instauração de inquérito criminal até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença”48,
“desde a instauração até ao trânsito em julgado da ação de impugnação pauliana intentada
pelo Ministério Público”49 e “durante o período de impedimento legal à realização da venda de
imóvel afeto a habitação própria e permanente”50.
Afigura-se que, quando a LGT refere que “a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação e