Roles and Responsibilities

Nos termos da Exposição de Motivos da Medida Provisória nº 135/03 (convertida na Lei nº 10.833/03), o método adotado pelo legislador ordinário para operacionalizar o princípio constitucional da não-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita é o indireto subtrativo. Confira-se:

Por se ter adotado, em relação à não-cumulatividade, o método indireto subtrativo, o texto estabelece as situações em que o contribuinte poderá descontar, do valor da contribuição devida, créditos apurados em relação aos bens e serviços adquiridos, custos, despesas e encargos que menciona.

Com efeito, o artigo 1º (e seus respectivos parágrafos, incisos e alíneas) das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 prescreve a forma de apuração da base de cálculo (receitas tributáveis) dos débitos de PIS e de COFINS.

Por sua vez, o artigo 2º (e seus respectivos parágrafos, incisos e alíneas) das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 prescreve as alíquotas a serem aplicadas sobre a base de cálculo

(receitas tributáveis) apurada na forma do artigo 1º para efeito de determinação dos montantes devidos a título de PIS e de COFINS.

E, por fim, o artigo 3º (e seus respectivos parágrafos, incisos e alíneas) das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003 prescreve a forma de apuração da base de cálculo dos créditos de PIS e de COFINS (gastos incorridos nas aquisições de bens e de serviços, sujeitos à incidência do PIS e da COFINS, e cujo creditamento não for vedado), bem como as alíquotas a serem aplicadas para efeito de determinação dos montantes a serem descontados dos débitos de PIS e de COFINS, calculando-se os valores a pagar.

A partir dos enunciados prescritivos constantes dos artigos 1º, 2º e 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003, o princípio constitucional da não-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita é concretizado da seguinte forma:

(i) apuração dos valores devidos a título de PIS e de COFINS (total das receitas tributáveis x alíquota) mediante interpretação, compreensão e aplicação dos artigos 1º e 2º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003;

(ii) apuração dos créditos de PIS e de COFINS no regime não-cumulativo (total dos gastos incorridos nas aquisições de bens e de serviços128 x alíquota) mediante interpretação, compreensão e aplicação dos artigos 2º e 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003; e

(iii) apuração dos montantes a pagar a título de PIS e de COFINS mediante a realização de operação matemática, consistente na subtração dos débitos pelos créditos.

Didaticamente, André Mendes Moreira acentua que:

A forma de apuração do PIS/COFINS é a imposto-contra-imposto. Os débitos são calculados pela aplicação da alíquota sobre as receitas, ao passo que os créditos se obtêm mediante a multiplicação das despesas pela mesma alíquota. Assim, calcula-se primeiramente o tributo devido para, em um segundo momento, deduzir os créditos compensáveis, obtendo-se, ao cabo dessa operação – que é realizada em conta gráfica – o quantum a pagar.129

128

Nesse capítulo da dissertação ainda estamos tratando genericamente do direito de crédito do contribuinte no regime não-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, mencionando a expressão “gastos incorridos nas aquisições de bens e de serviços”. No capítulo 4 da dissertação delimitaremos os gastos que, no nosso entendimento, são passíveis de gerar créditos para o contribuinte no regime não-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, inclusive em função da delimitação semântica do termo “insumo”.

Confira-se, também, o entendimento de Adolpho Bergamini sobre o método indireto subtrativo adotado pelo legislador ordinário para operacionalizar o princípio constitucional da não-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita:

Por meio desta metodologia, leva-se em consideração certas bases de créditos e débitos para a apuração do tributo (daí alguns o designarem popularmente ‘base contra base’).

Operacionaliza-se este método da seguinte forma: a legislação prevê certas bases sobre as quais se aplica uma alíquota ao cálculo do crédito e certas bases sobre as quais se aplica uma alíquota ao cálculo do débito. O valor do tributo a pagar (ou a transportar para o período subsequente de apuração) será a diferença de ambos os resultados (resultado da alíquota aplicada sobre a base de débitos, subtraído do resultado obtido a partir da alíquota aplicada sobre a base de créditos).130

Nessa linha de entendimento, pondera Fabiana Del Padre Tomé que:

A modalidade “indireta subtrativa” ou “tributo sobre tributo” é a que mais se aproxima, inexistindo, contudo, identidade entre elas. Enquanto nas técnicas especificadas o valor do tributo é obtido deduzindo-se do valor a pagar o montante que incidiu nas etapas anteriores, na sistemática de apuração das

contribuições examinadas autoriza-se o desconto de valores,

independentemente da correspondente exigência tributária nas fases que antecederam a operação tributada. Determinam as Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/03 que o montante do crédito será calculado mediante a aplicação das alíquotas de 1,65% e 7,6% sobre o valor dos bens, serviços e despesas incorridos, conforme se trata de contribuição ao PIS ou de COFINS, respectivamente. Para tal creditamento, irrelevante o fato das entradas terem se sujeitado a alíquotas diversas nas etapas antecedentes do ciclo.131

Por fim, analisando o método indireto subtrativo adotado pelo legislador ordinário para operacionalizar o princípio constitucional da não-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, Edison Carlos Fernandes acentua que:

Na análise da sistemática de não-cumulatividade adotada pela Lei nº 10.637, de 2002, conforme se constata da leitura do seu artigo 3º, temos que o Poder Executivo optou pelo Método Indireto Subtrativo, como forma de garantir a neutralidade da incidência da Contribuição ao PIS sobre todos os agentes da cadeia comercial. Embora o caput do artigo 3º faça referência a crédito, não estamos diante do Método de Crédito de Imposto, porque neste último, em decorrência de sua sistemática, o valor do tributo devido na etapa anterior da

130 _{PIS/COFINS não cumulativo: análise jurídica do modelo e não cumulatividade adotado; natureza jurídica dos} créditos das contribuições, e teste de constitucionalidade da sistemática. IN: PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). Revista de Direito Tributário da APET. 21. ed. São Paulo: MP, 2009, p. 20.

131_{Definição do conceito de “insumo” para a não-cumulatividade do PIS e da COFINS. VIII Congresso} Nacional de Estudos Tributários, p. 428.

cadeia vem informado no documento fiscal: já naquele método, eleito pela Lei nº 10.637, de 2002, para ser aplicado à Contribuição ao PIS, o próprio contribuinte deve apurar o valor a ser abatido da aplicação da alíquota sobre o montante das vendas ou das prestações de serviços: PIS = (Alíquota x Receitas) _{– (Alíquota x Compras).}132

Dessa forma, tendo em vista as particularidades do método indireto subtrativo adotado pelo legislador ordinário (base de “receitas” x alíquota - base de “gastos” x alíquota), o efetivo pagamento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita (tanto na operação antecedente, quanto na operação subsequente133) é absolutamente irrelevante para a operacionalização da não-cumulatividade das referidas contribuições sociais incidentes sobre a receita e para a tomada de créditos pelo contribuinte, como pontuado por Fábio Rodrigues de Oliveira, Jonathan José F. de Oliveira e Juliana M. O. Ono:

Esses créditos não estão vinculados, portanto, àquilo que foi pago na operação anterior, como ocorre com o ICMS e o IPI. Com isso, em alguns casos, o crédito é apurado, inclusive, em montante superior àquele da operação anterior. Isso ocorre, por exemplo, no caso de aquisições de contribuintes sujeitos ao regime cumulativo. Enquanto estes tributam suas operações às alíquotas de 0,65% (PIS/PASEP) e 3% (COFINS), os adquirentes desses produtos, sujeitos ao regime não cumulativo, poderão apurar seus créditos às alíquotas de 1,65% e 7,6%.134

Nesse sentido, cabe destacar também o entendimento de Ricardo Mariz de Oliveira quanto ao creditamento no regime não-cumulativo de apuração e recolhimento do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita:

Isto se constata pelas próprias leis ordinárias em vigor, que não atribuem deduções a todos os valores já onerados anteriormente, nem correspondentes aos exatos valores de PIS e de COFINS que tenham sido objeto de recolhimentos anteriores, assim como a dedução não é, como ocorre com o IPI e o ICMS, apoiada em valores de tributos destacados em notas fiscais de operações anteriores

Daí ser possível haver deduções relativas a dispêndios que anteriormente tenham sido sujeitos à alíquota inferior, ou mesmo que se tenha sujeitado à

132 _{Não-cumulatividade da Contribuição ao PIS, de Acordo com a Lei nº 10.637, de 2002 (MP 66). Revista} Dialética de Direito Tributário. nº 89. São Paulo: Dialética, fevereiro de 2003, p. 13.

133 _{O fato de a receita de determinado contribuinte não estar sujeita ao pagamento do PIS e da COFINS não} significa, necessariamente, a impossibilidade de apuração de créditos. Por exemplo, as receitas da revenda de produtos sujeitos à tributação concentrada, e, ainda, as receitas de mercadorias adquiridas com fim específico de exportação, não estão sujeitas ao pagamento do PIS e da COFINS, e, portanto, o contribuinte não tem direito de calcular crédito sobre os valores das próprias mercadorias adquiridas. Entretanto, a legislação assegura ao contribuinte o direito de calcular crédito sobre os demais gastos incorridos para o auferimento das referidas receitas. Retomaremos esse ponto no capítulo 5.

134

incidência pelo regime cumulativo, como, ao contrário, pode haver caso de valores incidentes anteriormente mas que não geram qualquer dedução.135

Pela análise do método indireto subtrativo adotado para a concretização do princípio constitucional da não-cumulatividade do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, constatamos que, para efeito de creditamento, um dos requisitos exigidos é que os bens e serviços adquiridos devem estar sujeitos à incidência do PIS e da COFINS (ou seja, serem tributáveis pelo PIS e pela COFINS, independentemente do regime de incidência), sendo irrelevante o efetivo pagamento das referidas contribuições sociais, bem como os valores dos montantes “cobrados” ou “incidentes” nas operações (anteriores e posteriores).

Vale dizer, o efetivo pagamento do PIS e da COFINS, bem como os valores dos montantes “cobrados” ou “incidentes” a título de PIS e de COFINS nas operações anteriores e posteriores, não interferem no cálculo do crédito a que tem direito o contribuinte inserido no regime não-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, que deverá ser apurado mediante a aplicação da alíquota (artigo 2º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003) sobre os gastos incorridos nas aquisições de bens e serviços, e passíveis de creditamento (artigo 3º das Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003).

Assim, no contexto do regime não-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita, a eventual constatação pela Receita Federal do Brasil de: (i) omissão de receitas pelos fornecedores de bens e de serviços; (ii) não recolhimento do PIS e da COFINS pelos fornecedores de bens e de serviços; (iii) irregularidades cadastrais e fiscais dos fornecedores de bens e de serviços; (iv) declaração de inaptidão dos fornecedores de bens e de serviços; e (v) declaração de inidoneidade dos fornecedores de bens e de serviços; não afastam o aproveitamento dos créditos de PIS e de COFINS pelos adquirentes dos bens e dos serviços, desde que, evidentemente, comprovada a existência da operação e o pagamento dos bens e serviços adquiridos.

Por outro lado, a previsão legal de alíquota zero do PIS e da COFINS para as receitas de revenda de produtos sujeitos ao regime de tributação concentrada (“monofásicos”), bem como a imunidade das receitas de exportação de mercadorias pelas empresas comerciais exportadoras, por exemplo, não afastam o aproveitamento dos créditos de PIS e de COFINS relacionados aos demais gastos incorridos por tais pessoas jurídicas, aplicando-se a vedação

135 _{OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Aspectos relacionados à “Não-Cumulatividade” da COFINS e da} Contribuição ao PIS. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; FISCHER, Octavio Campos. PIS-COFINS. Questões Atuais e Polêmicas. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 39/40.

legal de creditamento apenas e tão-somente para o próprio produto (ou seja, está vedada a apuração de crédito na aquisição de produto sujeito ao regime de tributação concentrada e na aquisição de mercadoria com fim específico de exportação), como será abordado no capítulo 5 da presente dissertação.

Dessa forma, alcançamos a primeira conclusão importante na presente dissertação: o valor do crédito a ser tomado pelo contribuinte no regime não-cumulativo do PIS e da COFINS incidentes sobre a receita não é balizado (ou parametrizado) pelo valor efetivamente pago a título de PIS e de COFINS (por exemplo, o valor pago a título de PIS e de COFINS pelo fornecedor do bem e do serviço), nem pelo valor do montante “cobrado” ou “incidente” a título de PIS e de COFINS na operação anterior (por exemplo, vendas efetuadas por contribuintes sujeitos ao regime cumulativo, previsto na Lei nº 9.718/98, cujas alíquotas de PIS e de COFINS são inferiores às previstas no regime não-cumulativo), mas sim pelo valor dos gastos incorridos nas aquisições de bens e serviços, sujeitos à incidência do PIS e da COFINS, e cujo creditamento não for vedado pelas Leis nºs 10.637/2002 e 10.833/2003.

3.3.2 A adequação do método para o fim proposto (evitar a cumulatividade da