183 BORGES, Antônio de Moura; KHOURY, Laila José Antônio. O intercâmbio de informações sobre matéria tributária entre administrações estrangeiras: posição atual e especificidades no Brasil. In: SARAIVA FILHO; GUIMARÃES (coord.). Sigilo bancário e fiscal: homenagem ao Jurista José Carlos Moreira Alves, 2015, p. 325.
184 GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Direito Tributário Internacional Contextualizado. São Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 250.
Desde a crise econômica mundial de 2008, que a cooperação internacional entre os países tem aumentado a cada dia, tendo em vista os efeitos que a globalização ocasionou no mercado econômico. Assim, os países têm se reunido como forma de solucionar os problemas que são comuns a todos os Estados, como as evasões e elisões fiscais, ocasionadas principalmente pelos paraísos fiscais.
Ao se passar por uma crise, a alteração normativa funciona nos moldes de uma resposta mais imediata. A superveniência de crises faz surgir a necessidade de rápida superação dos obstáculos postos, além de permitir uma reflexão sobre os motivos que ensejaram tal fato, com consequente delineamento de providências repressivas, mas, sobretudo, preventivas, tendo em vista que o direito tem o papel de legitimar ambas as ações185.
Desse modo, percebe-se que o direito, como fato social e ciência, não está apto para apresentar resposta à crise, tendo em vista que ele não consegue acompanhar o dinamismo contemporâneo. Fica nítido que, diante de novos padrões, são aprovadas várias medidas que, se fossem propostas em um contexto geopolítico anterior, não seriam aprovadas, como é o caso do FATCA, que criou normas com efeitos extraterritoriais visando atingir determinados indivíduos de outras nacionalidades e, com isso, resguardar a segurança mundial.
Diante desse cenário, o Estado norte-americano, como possui grandiosa influência nos assuntos relacionados à economia mundial, cria mecanismos de cooperação entre os demais países para troca de informações fiscais. Com isso, no final do ano de 2014, mais precisamente em 23 de setembro, o Brasil e os Estados Unidos assinaram um Acordo Intergovernamental (Intergovernamental Agreement – IGVA) para implantar um conjunto de leis norte-americanas conhecido por FATCA.
Ao dissertar sobre esse conjunto de leis norte-americanas, Carolina Reis Jatobá Coêlho186 explica que:
O FATCA é um conjunto de normas promulgadas em 18/03/2010, alterando- se o Código Tributário Norte-Americano, com produção de efeitos extraterritoriais em etapas que impõe às instituições financeiras estrangeiras
185 VARELLA, Marcelo Dias. Internacionalização do direito: Direito Internacional, globalização e
complexidade. Brasília: UniCEUB 2013. Disponível em:
<https://www.uniceub.br/media/186548/MVarella.pdf>. Acesso em: 30 out. 2015.
186 COELHO, Carolina Reis Jatobá. Sigilo Bancário e Governança Global: a incorporação do FATCA (FOREIGN ACCOUNT TAX COMPLIANCE ACT) no ordenamento jurídico brasileiro diante
do impacto regulatório internacional. Disponível em:
<http://www.revistadareceitafederal.receita.fazenda.gov.br/index.php/revistadareceitafederal/article /view/152/29>. Acesso em: 30 out. 2015.
obrigações pecuniárias e não-pecuniárias com exposição aos riscos e custos jurídicos e operacionais.
Diante da necessidade de se solucionarem os problemas econômicos advindos com a crise de 2008 e, na tentativa de aquecer o mercado econômico propulsionado pelo setor privado, o Estado norte-americano passou a prever, no seu Código Tributário datado de 1986, um Título específico sobre o FATCA – Foreign Account Tax Compliance, legislação essa que estabeleceu obrigações com efeitos extraterritoriais, em que as Instituições Financeiras Estrangeiras ficam obrigadas à instauração de procedimentos que auxiliem na documentação, identificação e monitoramento de contas bancárias de cidadãos considerados norte-americanos; a adoção de tal medida visa a uma maior arrecadação tributária e ainda minimizar a omissão de receitas de ativos estrangeiros.
Nesse cenário do mundo globalizado, considerado mais econômico do que propriamente político, os Países têm perdido, a cada dia, com maior velocidade, sua posição no mercado econômico; e, em virtude disso, devem adotar níveis adequados de liberdade, flexibilidade, controle e planejamento, para assim, tentarem reverter suas perdas de controle e gestão. A despeito das normas jurídicas nacionais, o mundo clama por regulações em vários campos. Forma-se, em face disso, “world wide frameworks187.
Foi diante desse contexto que alguns países como Estados Unidos, França, Alemanha, Itália, Espanha e Reino Unido, decidiram publicar uma declaração conjunta, prevendo a aplicação do FATCA, que dispõe sobre a troca de informações fiscais, porém de forma automática. Tal norma traz, em seu bojo, a intenção dos Estados Unidos em ser recíproco com os demais países, na coleta e troca de informações automática, isto nos casos de contas bancárias pertencentes às pessoas residentes nos países signatários da declaração, o que geraria a ideia da existência de um regime único no que tange à troca de informações automática bancária e fiscal, que seria o FATCA.
Ao analisar os pontos críticos desse conjunto de normas norte-americanas e o direito ao sigilo bancário brasileiro, Carolina Reis Jatobá ilustra que:
187 CASELLA, Paulo Borba. Apud. COÊLHO, Carolina Reis Jatobá. A Compreensão Brasileira do
Sigilo Bancário e a Incorporação do Foreign Account Tax Compliance Act (F.A.T.C.A.) ao Ordenamento Jurídico Nacional. Tese (Mestrado) - Centro Universitário de Brasília, Brasília,
Dentre tantos pontos polêmicos destaca-se que a legislação estrangeira de efeitos extraterritoriais impõe às instituições financeiras e assemelhadas o encaminhamento de informações pessoais e financeiras de cidadãos norte- americanos à Receita Federal Norte-Americana (Internal Revenue Service –
IRS), o que, em tese, poderia colidir frontalmente em restrições constitucionais, legais e jurisprudenciais de países que consideram o sigilo das operações bancárias em seu ordenamento jurídico doméstico, como é o caso do Brasil. As informações requeridas referem-se a dados pessoais e também financeiras de cidadãos norte-americanos, tais como: nome, endereço, número de identificação fiscal, número, saldo e movimentação de contas bancárias detidas por: i) US individuals/Persons (Pessoas Físicas) cujo valor da conta bancária exceda U$ 50.000,00 (cinquenta mil dólares) ou ii) US Entities (Pessoas Jurídicas) cujo saldo em conta bancária ultrapasse o valor de U$ 250.000,00 (duzentos e cinquenta mil dólares). Ao se analisar o que difere o FATCA do Tratados de troca de informações em matéria tributária (TIEA) celebrado entre o Brasil e os Estados Unidos, percebe- se, pela leitura do art. II desse tratado, que as informações não ocorrerão de forma automática, como previsto pelo FATCA, e ainda as informações requeridas podem ser de qualquer pessoa, mesmo que não residente ou nacional de uma das partes, enquanto que a previsão contida nesse conjunto de normas norte-americanas é que as informações sejam apenas de brasileiros e norte-americanos, que tenham contas mantidas nas instituições financeiras de tais países nos valores acima já mencionados; e ainda, o TIEA Brasil e Estados Unidos não prevê nenhuma sanção para o não cumprimento das diligências requeridas; já o FATCA prevê pena de retenção de 30% de imposto sobre qualquer rendimento de fonte dos Estados Unidos, sendo que esse percentual, a partir de 2017, passará a incidir sobre o rendimento bruto da venda de qualquer ativo financeiro que venha de fonte norte- americana.
Com relação ao encaminhamento de informações automáticas, o G-20 tem se manifestado favorável, pois segundo esse grupo é bastante importante adotar-se um modelo padronizado para troca de informações. E, para que ocorra esse intercâmbio, não se faz necessária a anuência de qualquer autoridade. Ao ser inaugurado pelo FATCA, esse modelo de troca direta e automática de informações significou um avanço muito grande nos modelos de troca de informações.
A respeito do exposto, convém considerar as palavras de Vasco Branco Guimarães188:
188 GUIMARÃES, Vasco Branco. O segredo bancário: uma interpretação dos estudos da O.C.D.E. In ARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; GUIMARÃES, Vasco Branco (Coord.). Sigilos
bancário e fiscal: homenagem ao Jurista José Carlos Moreira Alves. 2.ed. rev. e ampl. Belo
O acesso direto aos dados protegidos pelo segredo bancário é feito pelas autoridades competentes sem necessidade de decisão judicial que a autorize ou legitime. O facto de as autoridades não necessitarem de autorização judicial não significa que não devam cumprir os requisitos legais para a derrogação do segredo. Os critérios e requisitos de utilização, prazos e formas legal deverão ser cuidadosa e escrupulosamente cumpridos por respeito aos valores cima enunciados e aos que a derrogação visa satisfazer. O conteúdo, alcance, escopo, tempo e forma de intervenção deverão ser adaptados em função do objetivo pretendido e deverão restringir-se ao mínimo possível por representarem uma intromissão na vertente econômica da vida privada do cidadão.
Vale ressaltar que o modelo de tratado da OCDE e da ONU são no sentido de não ser razoável a necessidade de autorização prévia por parte do Estado que venha a dificultar o intercâmbio de informações, mesmo que tais informações tenham proteção no ordenamento jurídico interno do país aderente à Convenção Modelo.
Escreve Carolina Reis Jatobá Coêlho189 que, no ano de 2013, o grupo dos
países que compõem o G-20 defendeu o intercâmbio automático das informações, estabelecendo um novo modelo inspirado na legislação FATCA. Entre as principais premissas para o sucesso de um regime internacional de troca automática de informações eficaz estão: i) um padrão comum na divulgação de informações (reporte); ii) padrão de due diligence; iii) adoção de mesma base operacional entre as partes interessadas.
Ao apresentar as possíveis consequências do cumprimento pelas Autoridades Brasileiras do Acordo celebrado com os Estados Unidos, que prevê a troca automática de informações bancárias entre as Administrações Tributárias, Vinicius Branco190 afirma que isso pode gerar:
Ação Judicial movida pelo suposto prejudicado contra a instituição brasileira e/ou o governo brasileiro que preste informações à SRF, alegando quebra de sigilo; ação Judicial movida por brasileiro que tenha sigilo quebrado no exterior, visando impedir a sua fiscalização, por quebra de sigilo sem autorização judicial; em caso de informação equivocada – Ação por perdas e danos, além de quebra de sigilo, contra instituição financeira no Brasil ou no exterior que tenha transmitido as informações.
189 COÊLHO, Carolina Reis Jatobá. A Compreensão Brasileira do Sigilo Bancário e a
Incorporação do Foreign Account Tax Compliance Act (F.A.T.C.A.) ao Ordenamento Jurídico Nacional. Tese (Mestrado) - Centro Universitário de Brasília, Brasília, 2015. p. 98.
190 BRANCO, Vinicius. O FATCA no direito brasileiro: apresentação para ABBC 15/09/2015.
Disponível em:
<http://www.abbc.org.br/images/content/O%20FATCA%20no%20Direito%20Brasileiro.pdf>. Acesso em: 1 nov. 2015
O FATCA ao prever que o intercâmbio de informações ocorrerá de forma eletrônica e automática, ou seja, sem a necessidade de aquiescência de qualquer autoridade administrativa ou judicial, inova de forma significativa, pois se comparado com os Tratados de troca de informações para fins fiscais, que são firmados por intercessão dos acordos ou tratados de cooperação, estes sempre respeitam e são vinculados à legislação interna de cada Estado sobre a proteção ao sigilo bancário. E, neste exato ponto, o FATCA destoa do que é aceito pela jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, que condiciona a quebra do sigilo bancário à autorização por parte do Poder Judiciário, e ainda do que é previsto na Lei Complementar nº 105/2001 que prevê a necessidade da instauração de processo administrativo ou procedimento fiscal para acesso aos dados bancários do contribuinte.
Para Carolina Reis Jatobá Coêlho191, a inspiração para adoção de normas
semelhantes pela União Europeia e pelos países membros da OCDE, está na proposta que apresenta tendências de multiplicação via acordo bilaterais e a recentíssima assinatura de um acordo multilateral conduzido pela OCDE em 29 de outubro de 2014, o que demonstra que a afirmação epigrafada pode, sim, vir a se constituir como uma verdade em um futuro próximo, falando-se já em um regime internacional de troca de informações denominado informalmente de GATCA, uma espécie de FATCA global.
O Decreto 8.506, de 24 de agosto de 2015, que promulgou o Acordo entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo dos Estados Unidos da América para Melhoria da Observância Tributária Internacional e Implementação do FATCA, firmado em Brasília, em 23 de setembro de 2014, incorporou tal norma no direito brasileiro. Diante disso, tais países ficam obrigados à troca de informações automáticas, sob pena de se sujeitarem às penalidades nela mencionadas.
Questão que merece indagação é como se pronunciará o Supremo Tribunal Federal com relação à adesão da República Federativa do Brasil às normas do FATCA? Uma vez que, mesmo não estando previsto de forma expressa na Constituição Federal de 1988, essa Corte tem reconhecido que o sigilo bancário se insere no direito de intimidade e privacidade, albergados no rol dos direitos
191 COELHO, Carolina Reis Jatobá. Sigilo Bancário e Governança Global: a incorporação do FATCA (FOREIGN ACCOUNT TAX COMPLIANCE ACT) no ordenamento jurídico brasileiro diante
do impacto regulatório internacional. Disponível em:
<http://www.revistadareceitafederal.receita.fazenda.gov.br/index.php/revistadareceitafederal/article /view/152/29>. Acesso em: 30 out. 2015.
fundamentais da Carta Maior.
Sobre essa questão, Carolina Reis Jatobá192 menciona que o Supremo
Tribunal Federal pode adotar três caminhos:
i) declaração de inconstitucionalidade de quaisquer instrumentos convencionais (TIEA ou IGA) que dispensem prévia autorização judicial e ausência de procedimento fiscal devidamente instaurado, considerando as circunstâncias fixadas nos precedentes da Corte Constitucional;
ii) declaração de ‘interpretação conforme’ dos instrumentos convencionais para permitir o encaminhamento de informações tão-somente na hipótese de procedimento fiscal instaurado e prévia autorização judicial;
iii) adesão a uma interpretação inovadora, considerando como fontes de uma eventual mutação constitucional os instrumentos convencionais, o cenário externo, os modelos mundiais de troca de informação tributária para fins fiscais, política interna compatível com a política externa; aderência ao posicionamento jurídico dos demais países, em uma internacionalização do direito que padroniza normas no plano doméstico.
Os tratados internacionais, quando são incorporados no direito brasileiro, possuem o mesmo status das leis infraconstitucionais, ou seja, estão abaixo da Constituição e, pela hierarquia das leis, deve prevalecer o disposto na Constituição Federal. No entanto, conforme o teor disposto no artigo 98 do Código Tributário Nacional, os tratados internacionais, em matéria tributária, têm o condão de prevalecer sobre a legislação interna.
Com relação à posição hierárquica dos tratados internacionais e os tratados sobre matéria tributária no ordenamento jurídico brasileiro, Antônio de Moura Borges e Laila José Antônio Khoury193 esclarecem que:
A atual constituição brasileira – como todas as anteriores – não possui dispositivo que determine a supremacia dos tratados internacionais sobre as leis internas. Compreensivelmente, a questão da hierarquia dos tratados internacionais no ordenamento jurídico interno infraconstitucional é eivada de controvérsia na doutrina, e a própria jurisprudência do Supremo Tribunal Federal oscilou bastante até o julgamento do Recurso Extraordinário nº 80.004-SE, em que foi assentada a tese da paridade entre os tratados e as leis internas. Considerando, pois, situarem-se no mesmo nível dos tratados e as leis internas, em caso de conflito, em virtude do critério cronológico lex
posterior derogat priori, prevalece a norma mais recente, salvo se esta for
geral, e a anterior especial, em face da regra de interpretação lex specialis
derrogat legi generalli. Em matéria tributária, contudo, os tratados
internacionais sobrepõem-se às leis internas, por expressa determinação do art. 98 do Código Tributário Nacional.
192 COÊLHO, Carolina Reis Jatobá. A Compreensão Brasileira do Sigilo Bancário e a
Incorporação do Foreign Account Tax Compliance Act (F.A.T.C.A.) ao Ordenamento Jurídico Nacional. Tese (Mestrado) - Centro Universitário de Brasília, Brasília, 2015, p. 63-64.
193 BORGES, Antônio de Moura; KHOURY, Laila José Antônio. O intercâmbio de informações sobre matéria tributária entre administrações estrangeiras: posição atual e especificidades no Brasil. In: SARAIVA FILHO; GUIMARÃES (coord.). Sigilo bancário e fiscal: homenagem ao Jurista José Carlos Moreira Alves, 2015, p. 347.
Assim, para que o previsto no FATCA esteja em conformidade com o Direito interno, será necessário que o guardião da Carta Maior realize a mutação constitucional.
Ao traçar a definição de mutação constitucional, Uadi Lammêgo Bulos194,
explica que esse fenômeno constitucional representa:
O processo informal de mudanças da constituição, por meio da qual são atribuídos novos sentidos, conteúdos até então não ressaltados à letra da
Lex Legum, quer através da interpretação, em suas diversas modalidades e
métodos, quer por intermédio da construção (construction), bem como dos usos e costumes constitucionais.
A mutação constitucional, no presente caso, seria a solução mais adequada, tendo em vista que, além de se atingir o real sentido trazido pela norma, ter-se-ia ainda, uma norma com condições de acompanhar a evolução social, advinda através de um poder constituinte informal ou difuso. Assim, sendo esse fenômeno constitucional informal, deve-se levar em consideração não apenas os fatos nacionais, mas também o atual cenário e a realidade internacional vivenciada, pois só assim se contribuiria para um melhor sistema tributário, tanto sob o ponto de vista interno quanto externo. A interpretação constitucional, ao se adequar à questão do sigilo bancário interno e externo, ainda que reduza direitos relacionados à intimidade e privacidade dos cidadãos, torna-se necessário e inevitável no atual cenário pós- moderno. Caso o Supremo Tribunal Federal manifeste-se pelo reconhecimento da mutação constitucional, tem-se concreta a possibilidade da quebra do sigilo bancário para fins fiscais sem a necessidade de prévia autorização por parte do Poder Judiciário.
3.5 QUEBRA DO SIGILO BANCÁRIO COMO COMBATE À EVASÃO FISCAL E