Para que se possa compreender a magnitude dessa dis- cussão, é imprescindível tomar-se como bússola e, assim, cotejar os diversos entendimentos acerca do tema, sendo importante as- sentar que não existe assentimento sobre a proposição aqui des- tacada.
O que se percebe, quando se adentra na análise dos en- tendimentos que permeiam a matéria, é que os estudiosos se in- clinam especificamente para a sua área de atuação, de sorte que não se percebe a imparcialidade que seria necessária nesse tipo de abordagem.
O critério que definirá, portanto, qual é a linha mais acen- tuada, é o dos argumentos e o seu poder de convencer, naquele determinado sentido, qual a tese deve prevalecer.
Afastando-se da ideia específica atinente ao valor dos tratados, bem como o fato de o presidente expender suas forças como chefe de Estado nesses casos, há se considerar que dou- trina autorizada argumenta que na eventualidade da proeminên- cia ou precedência dos atos internacionais que se refiram às nor- mas infraconstitucionais de Direito Tributário – levando-se em consideração que são as de direito interno – identificando-se o contexto de configurar-se situação de antinomia entre normas internacionais e o ordenamento doméstico -, não em virtude de uma classificação hierárquica inexistente, deve-se cruzar o itine- rário do critério cronológico (lex posterior derogat priori) ou, quando permitido, o critério da especialidade (CASSONE, 2018, p. 63).
Para Cassone (2018, p. 63) está-se diante de quadro no
aplicabilidade dos tratados em matéria tributária no Direito brasileiro. Brasília a. 44
n. 175 jul./set. 2007. Disponível em: https://www12.senado.leg.br/ril/edi- coes/44/175/ril_v44_n175_p155.pdf. Acesso em: 18 out. 2019
qual existe, na verdade, paridade normativa, ou seja, equidistân- cia concernente aos Tratados Internacionais e a Lei Ordinária interna, tendo em vista que o Código Tributário Nacional não tem o condão de estatuir a hierarquia no cenário das leis, regra- mento que é exclusivamente atrelado à Constituição Federal.
Rezek (apud CASSONE, 2018, p. 63) manifesta enten- dimento diverso, quando aduz que a inferência apresenta-se no sentido de que o ordenamento pátrio, presentemente conside- rado, esposa, consagrando o entendimento, em todo o composto que contém o direito tributário, da proeminência e sobrepujar dos tratados internacionais, quando considerados em face da lei interna, isso levando-se em conta duas premissas, ou seja, em função do princípio da especialidade, ou mesmo fundamen- tando-se na norma geral insculpida no âmbito do art. 98 do Có- digo Tributário Nacional.
Destarte, também conforme (REZEK apud CASSONE, 2018, p. 63), a conclusão se impõe com naturalidade, qual seja: a ordem jurídica do Brasil contemporâneo, tal como entendida e aplicada pelo Supremo Tribunal Federal, consagra, em todo o vasto domínio do direito tributário, a prevalência dos tratados internacionais sobre a lei interna, seja em razão do princípio da especialidade, seja à luz da norma geral expressa no art. 98 do Código Tributário Nacional.
Não é essa, entretanto, a linha de tese esposada por Car- razza (2013, p. 1.011-1.012) quando assevera que não é possível, ainda que por meio de um tratado, que a União conceda isenções tributárias atinentes aos Estados da federação.
Nessa senda, “a União está impedida de conceder isen- ções heterônomas (tirantes aquelas já apontadas), isto porque, mesmo em termos internacionais, a União está debaixo do poder constitucional, ou seja, subordina-se a esta” (CARRAZZA, 2013, p. 1.011).
Consoante Carrazza (2013, p. 1.012) é inadmissível que um tratado ou acordo internacional obrigue os entes federados,
ainda que o aludido tratado ou acordo preencham pressupostos que lhes são basilares, isto é, mesmo que atendam à progressão nos seguintes termos: seja aprovado, ratificado e promulgado.
Para que fique assentado e claro, Carrazza (2017, p. 268) mudou seu entendimento a partir da 31ª edição de seu livro, no que tange à constitucionalidade, mas mantendo a ideia de im- possibilidade de conceder-se isenções heterônomas, ou seja, malgrado entenda hodiernamente que os tratados, em face da norma interna, devem ser observados, sendo, portanto, conforme à Constituição o artigo 98 do CTN, isso não se aplica quando se mira isenções heterônomas. A isenção é prerrogativa constituci- onal de cada ente federado, não sendo suscetível de interferência de outro ente federado, no caso a União e mesmo organismo en- tidades internacionais.
Reitere-se: Carrazza (2017, p. 1.076; 1.077) continua propugnando pela impossibilidade de isenção heterônoma, isto via tratados ou convenções avençadas com a União. Inclusive, aduz que não existe qualquer supremacia dos tratados e conven- ções internacionais em relação ao ordenamento interno, de modo que, este pode revogar tratados e convenções.
Sustentando a inconstitucionalidade do dispositivo em comento, Rocha (apud SCHOUERI, 2019, p. 117), consoante o qual aludido dispositivo usurpa uma competência delimitada constitucionalmente, a qual estatui limites ao legislador ordiná- rio no que tange a matéria, de modo que o texto do artigo 98 do CTN não poderia ser considerado em consonância com a Carta Política.
Schoueri (2019, p. 117) menciona, em termos compara- tivos, norma alemã, segundo a qual Tratados que sejam firmados com outros Estados, no sentido do art. 59, n. 2, período 1, da respectiva Lei Fundamental, os quais dispuserem acerca da tri- butação, encontram proeminência sobre as leis tributárias inter- nas, atendida a condição de tenham se transformado em direito interno, de aplicação imediata.
O que se depreende da pesquisa aqui destacada é que o tema ainda gera desconforto, inclusive do ponto de vista de sua própria abordagem. É possível ilustrar o que se afirma a partir das próprias conclusões nas quais desembocam os estudiosos do assunto.
Em recente artigo que se debruça sobre o tema, de autoria de Ribeiro (2018, p. 67), é possível identificar que o autor não atentou para a própria mudança de entendimento de Carrazza. Segundo o artigo, Carrazza defende a inconstitucionalidade do artigo 98 do CTN. O detalhe é que desde 2017, 31ª edição de sua obra, Direito Constitucional Tributário, aludido autor passou a compartilhar de tese diversa da que propugnava, que era exata- mente pela inconstitucionalidade do artigo 98 do CTN.
Reforce-se que, Carrazza (2017, p. 268) não obstante pugnar, atualmente, pela constitucionalidade do artigo 98 do CTN, entende que não é possível isenção de caráter heterônoma Para Paulsen (2019, p. 225) do presente preceptivo, ex- trai-se que os tratados, ainda quando regulem de modo distinto do que regram as leis internas, deverão ser respeitados, por con- seguinte, obedecidos. Entretanto, a referência que paira em der- redor do art. 98 à revogação concernente à legislação tributária interna se configura como inadequada. Sendo assim, quando o tratado estatua regramento específico concernentemente a deter- minados produtos, bem como países ou mesmo blocos, a lei in- terna, ainda que geral, continua plenamente aplicável aos casos não regulados.
Analisando o tema em toda a sua extensão, percebe-se que existe uma nítida inclinação para a ideia de que os parâme- tros ditados por normas e convenções internacionais devem pre- valecer quando se caracterizar um embate entre estas e as nor- mas nacionais, inclusive do ponto de vista tributário como é o caso em exame.
Logo, o que se percebe é que a tese majoritária se revela no sentido de que totalmente possível que um tratado ou
convenção internacional implemente isenção tributária, não obs- tante a vedação do artigo 151, III, da Constituição, deixando claro que a tese é majoritária, mas como demonstrado ao longo de todo o trabalho não há unanimidade, já que existem aqueles que defendem pensamento diametralmente oposto14.
Trata-se da manifestação de que o conhecimento gera mais saber, de modo que não seria adequada uma ideia de uni- dade, até porque as divergências ajudam no processo de aperfei- çoamento do direito e do próprio sistema, embora exista um preço caro, já que alguns serão beneficiados ao passo que outros, não, o que é comum numa democracia.
Isso resume toda a complexidade da matéria, quem com- partilhava de determinado ponto de vista, declina-se em outro sentido e abandona a ideia que abraçava como correta, e vice- versa.
6. CONCLUSÃO
Como ressaltado em todo o desenvolvimento do traba- lho, está-se diante de um dos temas mais complexos do ordena- mento brasileiro, não somente pelo seu conteúdo propriamente – o que por si só já traduz a dificuldade de sua pesquisa, opinião e argumentos -, mas em decorrência das divergências que giram em seu derredor.
Vale destacar, ainda, que o assunto ganha um plus em termos de complexidade, haja vista que abarca matérias de Es- tado, envolvendo temas como soberania nacional, já que alcança a República Federativa; estrutura do Estado, sendo necessário
14 Embora haja quem se incline pela inconstitucionalidade do art. 98 do CTN, como Sergio André Rocha, por entender que esse dispositivo usurpa “competência da Cons- tituição Federal de impor limites ao legislador ordinário sobre esta matéria, não po- dendo ser considerado compatível com a Carta Política”, verifica-se que a maior parte da doutrina entende pela sua constitucionalidade, inclusive Roque Carrazza, que já se manifestara em sentido oposto. Todavia, críticas não faltam acerca de sua redação, como a ideia de que tratados realmente revogariam a lei interna. SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 9 ed. São Paulo: Saraiva, 2019, p. 117.
levar em consideração a ideia de entes federados, como Municí- pios, estados e o próprio Distrito Federal; Direito Tributário e regras atinentes ao direito internacional público, os quais são umbilicalmente relacionados a elementos básicos do Estado.
Não obstante uma discussão intensa ao longo dos anos, o assunto é atual e reúne doutrinadores que dispõem sobre a te- mática nos mais diversos sentidos, de modo que, no Brasil desde há muito existem duas correntes que analisam o sentido que abarca o artigo 98 do Código Tributário Nacional e o artigo 151, III da Constituição Federal.
Duas correntes encampam posições diametralmente opostas, ou seja, de um lado Antônio Carrazza, o qual defende que tratados e convenções internacionais não poderiam trazer em seu teor regras que isentassem de tributos estaduais ou mesmo municipais, âmbito no qual se incluíam as isenções, es- tas, portanto, heterônomas.
Uma observação que deve ser levada a efeito é que, a partir da 31ª edição de seu livro Curso de Direito Constitucional Tributário, Antônio Carrazza passou a entender que o artigo 98 do Código Tributário Nacional é constitucional, mas mantém in- tacta a linha de tese de que normas internacionais, como tratados e convenções não podem isentar tributos municipais e estaduais. De outro lado, o professor Valerio Mazzuoli - o qual sempre entendeu e, ainda, compreende dessa forma, no sentido de que as normas internacionais possuem primazia - esse o termo que o autor utiliza – em relação aos preceitos nacionais. Segundo o professor, em se tratando de convenções ou tratados internaci- onais, a norma nacional deverá curvar-se e, consequentemente, submeter-se a todos os institutos da norma internacional que se- jam avessos à norma interna. A propósito, para o autor, a norma interna, inclusive é revogada pela norma externa incorporada ao ordenamento.
Em termos de conclusão, Mazzuoli entende que, muito além de revestirem-se de status de supralegalidade no âmbito
do Direito brasileiro, os tratados que dizem respeito à matéria tributária, os quais tenham sido concluídos pela República Fe- derativa têm o condão, podendo, perfeitamente, isentar tributos, sejam estes de caráter Estatuais ou mesmo Municipais, sem que se possa aí enxergar qualquer vício de inconstitucionalidade.
Isso traduz a divergência em torno do assunto, os enten- dimentos completamente discrepantes.
Em contraponto ao entendimento esposado na seara in- ternacionalista, nas percepções que se extraem dos mais diversos estudiosos, ou seja, cotejando as diversos alusões que servem de lastro aos desdobramentos do conteúdo suscitado, é possível as- severar que a interpretação que coloca os tratados e acordos in- ternacionais acima das leis que regem o sistema interno é con- trária à Constituição e, portanto, não deve prevalecer. Essa, uma tese!
Mas é certo que não é tão simples assim, de modo que a alegação em destaque não significa que esta ou aquela ideia pre- ponderará perenemente – é possível que incidam mudanças - no cenário jurídico nacional, ao contrário, já que as discussões em torno do assunto têm perdurado ao longo dos anos, não havendo consenso acerca de qual entendimento se sobreleva em relação ao outro – isso em termos de força argumentativa, já que é cediço que existe a tese majoritária, que é aquela que defende a possi- bilidade de isenção por tratados ou convenções internacionais -, podendo-se afirmar que existe grande celeuma acerca do tema, principalmente quando se propõe investigar o assunto com mais profundidade.
Pode-se afirmar que na ótica de alguns tributaristas, em- bora como frisado a tese se configure como minoritária, os tra- tados e acordos internacionais não ostentam qualquer superiori- dade quando comparados ao sistema interno, salvo se a aprova- ção do tratado seguir os parâmetros ditados constitucionalmente para tanto, inclusive o estabelecido para recepção da norma in- ternacional como emenda à Constituição.
Discorrendo de forma diametralmente distinta encon- tram-se os internacionalistas, os quais afirmam que os acordos ou mesmo os tratados possuem um caráter de proeminência quando cotejados com as normas internas, de modo que estas lhes deve obediência, havendo óbice no sentido de as normas internas discordarem dos aludidos tratados, de modo que as leis nacionais estariam – ou pelo menos deveriam estar - submetidas aos regramentos insculpidos nos tratados e acordos internacio- nais.
Se a norma interna já existe, mas contraria um tratado que lhe é posterior, este deverá prevalecer; no caso de a norma interna ser superveniente ao tratado, deverá obedecer-lhe, se- gundo compreendem e explicam os internacionalistas, conso- ante toda a explanação levada a efeito ao longo da pesquisa.
Reiterando as percepções dos tributaristas acerca do as- sunto, apresentam-se alguns argumentos acerca da sobrepujança das regras internas, mas que não detêm a força suficiente para promover uma mudança mais significativa na seara doutrinária, muito embora entendimentos dos tribunais já tenham sido pela aludida ideia de impossibilidade de tratados e convenções terem o condão de modificar a legislação interna no tocante à isenção, por se tratar de matéria afeta aos respectivos entes, aos quais a Constituição distribuíra este poder.
Dentre os vários motivos pode-se asseverar o pacto fede- rativo, a autonomia dos entes que compõem o Estado Federado e, mesmo a ausência de previsão constitucional no sentido da possibilidade de isenção do ICMS por meio de tratado ou mesmo através de convenções internacionais, inclusive podendo-se uti- lizar como argumento a própria proposta de emenda nº. 175 a qual propunha uma modificação no artigo 151, III, para acres- centar a oração, “salvo nos casos de tratados e convenções dos quais o Brasil seja signatário”.
O que se sabe é que a aludida proposta de emenda não vingou, permanecendo o texto constitucional como na sua
origem, não admitindo-se o “salvo nos caso de tratados ou con- venções dos quais o Brasil seja signatário”, como previsto na referida proposta de emenda constitucional.
Ademais, insustentável afirmar que as normas internaci- onais determinam de forma categórica o destino que as leis in- ternas devem seguir, como se fossem normas de caráter vincu- lantes para o sistema brasileiro.
Explicando-se, não se pode afirmar que ao compor o or- denamento brasileiro, um tratado determine como a legislação interna deve portar-se, pois seria como se a norma internacional ostentasse o mesmo caráter da Constituição. Mas esse argu- mento não tem permanecido incólume, tanto do ponto de vista prático, quanto teórico, isso porque a doutrina majoritária não é defendente dessa tese, ao contrário e, também, pelo fato de a ju- risprudência constantemente, inclusive nos últimos julgados dos tribunas superiores, pender no sentido da possibilidade de trata- dos e convenções declinarem favoravelmente a isenções tributá- rias, de quaisquer entes federados, sejam os Estados, Distrito Fe- deral ou mesmo dos Municípios, entendendo que essa possibili- dade encontra fundamento na República Federativa e, também, pelo fato de o Presidente, nesse ato, atuar como verdadeiro chefe de Estado e não somente como chefe de Governo.
Importante também frisar que a norma internacional não necessariamente poderá revogar ou derrogar a norma interna, principalmente quando a regra interna encontra amparo na Cons- tituição de 1988 e, de outro modo, a convenção ou acordo inter- nacional lhes são contrários, até porque admitir aludida situação infringiria todo o sistema, já que afrontaria a Constituição da Re- pública. Mas, não é isso que ocorre. Na prática se dá simples- mente a suspensão da norma interna, não sua revogação, de modo que poderá voltar a produzir efeitos depois que as regras de convenções e tratados forem objeto de denúncia.
Sendo assim, muito embora o respeito pelos entendimen- tos em contrário, a tese esposada neste trabalho sustenta-se na
ideia da admissibilidade de que um tratado ou mesmo convenção internacional, firmados entre Estados estrangeiros e a União, de- tenham o condão de isentar a cobrança de ICMS, pois, como ressaltado, é uma decorrência da própria interpretação da dou- trina e também da jurisprudência, hodiernamente preponderante no Brasil.
Assente-se uma observação, nesse ponto, no sentido de que o tratado, para sua respectiva inserção no contexto do orde- namento brasileiro, passa por um procedimento trifásico, o qual delineando-se em minúcias, tem como ponto de partida a atua- ção do Presidente da República, ao qual compete, consoante mandamento constitucional, privativamente, celebrar todos os convenientes e necessários tratados, bem como as convenções internacionais; num segundo momento, entra em cena a compe- tência exclusiva atinente ao Congresso Nacional, resolvendo este, definitivamente, sobre o tratado ou mesmo o acordo e, isto, pelas vias de um Decreto Legislativo, analisando a sua conven- cionalidade e sua constitucionalidade, consoante dicção escul- pida no art. 59, VI da Constituição da República. Por fim, deve haver a expedição, pelo Presidente da República, de um Decreto, o qual desencadeia três consequências fundamentais, figurando como efeitos naturais do tratado ou convenção, mais precisa- mente: 1º) a promulgação do tratado; 2º) sua respectiva e im- prescindível publicação e 3º) e último efeito, o que se pode cha- mar de resultado final, sua executoriedade, de modo que a partir desse momento, assim, passa a vincular e a exercer seus influxos sobre o âmbito do direito positivo interno, inclusive em termos tributários.
Explicite-se: essa percepção de que os tratados e acordos internacionais detêm o condão de isentar o ICMS decorre da in- terpretação do artigo 27 da Convenção de Viena, segundo o qual, quando da celebração dos acordos internacionais, não se pode suscitar disposições do ordenamento interno, insurgindo-se con- tra o Tratado ou mesmo a Convenção.
Mas não se pode afirmar que os tratados estão imbuídos de caráter supralegal, já que não são normas de direitos huma- nos.
Os tratados ou normas de direito internacional apenas suspendem os efeitos das normas internas, em virtude de sua en- trada no ordenamento dá-se pela anuência do Presidente da Re- pública enquanto chefe de Estado, mas não significa que o tra- tado ou acordo possuam a condição de supralegalidade. Tanto isso é verdade que ao serem denunciados, tanto o tratado como o acordo, as normas internas retomam a sua vigência normal- mente, no que tiveram sua eficácia suspensa pelos efeitos das aludidas regras internacionais.
Consequentemente, é possível a isenção heterônoma, haja vista a incorporação da aludida Convenção, de modo que não há qualquer insurgência à legalidade, fazendo este instru- mento parte do bloco de legalidade ou, como se tem sido difun- dido no ordenamento brasileiro, compõe a juridicidade, já que mencionadas regras internacionais, ao serem incorporadas ao or- denamento, passam a compor a ordem legislativa brasileira.
REFERÊNCIAS
BARCELLOS, Ana Paula de. Curso de Direito Constitucional. Rio de Janeiro: Forense, 2018.
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__________. DECRETO Nº 56.435, DE 8 DE JUNHO DE 1965: Promulga a Convenção de Viena sobre Relações Diplo-
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/Anti- gos/D56435.htm. Acesso em 18 nov. 2019.
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__________. Supremo Tribunal Federal. EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. Dis- ponível em: http://stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listar-