Muito foi dito, até este ponto, a respeito da necessidade de uma reconstrução ética do direito tributário, em atenção aos valores da sociedade e atento à preservação e realização constantes da dignidade humana.
Essa construção parte da evolução de um modelo de jusestatalidade formal para uma jusestatalidade material. Noutros termos, pode-se dizer que historicamente o Estado de Direito (Rechtsstaat) possui duas facetas: A faceta formal é aquela de cunho liberal- burguesa, atenta à realização da segurança jurídica através da separação dos Poderes, o rule of
law, a legalidade dos atos da Administração e a via judicial independente de tutela dos direitos violados337. O seu lado material ganhou evidência com os regimes nacional- socialistas, que demonstraram a necessidade de reaproximação do Estado de Direito com a garantia material de Justiça, que deve ser realizada através da concretização do ordenamento
valorativo da lei fundamental, especialmente através da proteção dos direitos fundamentais e da persecução da Justiça Social338.
Consequentemente, a transição de um modelo de Estado de Direito formal para um material traz mudanças também sobre a ciência do direito tributário, que deve passar a ser desenvolvida como uma Ciência da Justiça Tributária339. Frise-se, todavia, que os
337 TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito Tributário: Steuerrecht, p. 182. 338 TIPKE, Klaus; LANG, Joachim. Direito Tributário: Steuerrecht, p. 183.
modelos de Estado de Direito não são excludentes entre si, mas complementares e cumulativos, ampliando o rol de compromissos jurídicos do Estado para com o contribuinte.
Tanto o aspecto formal quanto o aspecto material do Estado de Direito possuem suas formas específicas de realização, dependendo para isso regras e princípios constitucionais, reflexos da ordem valorativa presente no ordenamento. Os caminhos são muitos, e.g. o princípio da igualdade, da legalidade, capacidade contributiva, etc., e eles serão oportuna e centralmente abordados no Capítulo referente ao pilar normativo da Dialética da Tolerância Fiscal.
A negativa dos positivistas da possibilidade de existência de uma instância ética crítica, ou uma crítica da razão prática, a estar submetido o direito positivo, em grande parte, pode ser atribuída à uma leitura tendenciosa ou incompleta do Leviatã, de Thomas Hobbes. Durante séculos os positivistas recitaram de cor o brocardo autorictas non veritas
facit legem, como estandarte da separação entre o Direito e a Moral.
Todavia, olvidam que o próprio Hobbes reconhece que a transição do Estado de Natureza Primário (em contraste com o secundário, proposto pelos anarquistas do século XX) através da constituição do Estado e renúncia de uma parcela de liberdade está condicionada por um sentido material, pois tem em sua razão de ser uma ponderação que pode ser claramente visualizada analisando-se o direito à vida: a sociedade concluiu que a liberdade para matar o outro vale menos do que o direito de não ser.
A vigência da norma se dá por conta de um imperativo de um poder
autorizado e a legitimidade desse governante depende do livre reconhecimento daqueles que estão a ele submetidos, de modo que a recíproca limitação de liberdade em favor da garantia de liberdade estabelece um fundamento material da coerção do direito e do Estado340.
Portanto, mesmo em Hobbes, considerando o pai do positivismo jurídico, há a necessidade de um fundamento material para o exercício da coerção, de modo que permanece a Justiça, nesse caso tendo como conteúdo a garantia da liberdade, um princípio de crítica do ordenamento.
Como explica Ricardo Lobo Torres341:
Voltou-se a defender, na linha dos últimos trabalhos de Radbruch, que há um “mínimo ético” que atua efetivamente sobre a ordem jurídica positiva coartando a validade e a eficácia das normas que com ela contrastem. [...] Assim sendo, o mínimo existencial proclamado pelos princípios ligados aos direitos fundamentais e às condições mínimas da vida humana digna serve
340 HÖFFE, Otfried. Justiça Política, p. 111-113.
341 TORRES, Ricardo Lobo. Ética e Justiça Tributária. In: Direito Tributário: Estudos em Homenagem a
de limite à lei justa e tem efetividade independente de previa disposição legal e até, nos casos extremos, contra a norma jurídica positiva.
Em relação à Justiça Tributária, especificamente, há que se perguntar qual o seu conteúdo para que, com isso, se possam controlar as normas do direito positivo que sejam ofensivas a este imperativo ético. Primeiramente, cumpre trazer à balha a distinção aristotélica entre justiça distributiva e justiça comutativa, essencial para traçar as diretrizes básicas da Justiça Tributária.
A justiça distributiva diz respeito à repartição proporcional de um determinado bem, em relação a duas pessoas e através de um determinado critério (e.g. o mérito de cada um) – nesse âmbito, a injustiça ocorre quando a relação entre as pessoas e o que lhes foi atribuído não é a mesma, ou seja, viola-se a proporção geométrica da distribuição342. A justiça comutativa, por sua vez, representa a relação de responsabilidade entre indivíduos, no sentido de que ele deve arcar com algo de acordo com o que faça - em proporcionalidade aritmética343.
Todavia, a análise da estrutura tributária contemporânea demonstra logo que não é possível subsumir todas as exações desta natureza a apenas um dos modelos de justiça. Deve-se observar que a justiça distributiva é mais adequada para os impostos, enquanto a justiça comutativa seria mais coerente com a dinâmica das taxas e contribuições, cada qual orientada por um ou alguns critérios específicos de aferição da igualdade na relação344.
Isso fica bem claro na Declaração de Direitos do Homem e do Cidadão, ao delimitar a forma que se realizaria a justiça distributiva no âmbito impositivo: “Art. 13: Pour
l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable: elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés.”. Estabelece como critério a ser observado para o estabelecimento da
proporção geométrica nos impostos a capacidade financeira de cada um dos cidadãos, ou como afirma Tipke345: “Die Iustitia Distributiva wird danach kokretisiert als Iustitia
Contributiva”346.
Portanto, a capacidade contributiva se torna o critério principal de mensuração do valor justo a ser cobrado de cada um a título de tributo. Todavia, ele não reina absoluto, sobretudo em razão da dimensão material da jusestatalidade, que demanda a
342 ARISTÓTELES. The Nicomachean Ethics, p. 103. 343 Ibid., p. 105-106.
344 TIPKE, Klaus. Steuergerichtigkeit in Theorie und Praxis, p. 11 et seq. 345 Id., Die Steuerrechtsordnung, p. 479.
realização da Justiça Social, razão pela qual se encontra essa proporção temperada pelo
princípio da solidariedade, fazendo recair a carga tributária de forma mais pesada sobre aqueles que têm mais riquezas, e aliviando os que têm menos – sem se confundir, entretanto, com o princípio da equivalência/solidariedade do grupo (gruppenmässige Äquivalenz), que se aplica às contribuições sociais, previdenciárias, econômicas e profissionais347.
Já a justiça comutativa está relacionada ora com o princípio da equivalência
do custo, ora com o princípio da equivalência do benefício, sinalizando que os serviços prestados pelo Estado devem ser pagos pelos que usufruírem, com base no custo do serviço ou do benefício haurido, respectivamente348.
Vários autores reconhecem que a taxa traz consigo a ideia do sinalagma (ou
retributividade, no dizer de Roque Carrazza), pois “a razão de ser desta exação está na
necessidade de gerar recursos financeiros para atender à despesa pública relativa à prestação do serviço”349.
A ideia de sinalagma nas taxas comporta dois modos, como dito antes: equivalência ou benefício. Na primeira o contribuinte deve responder pelo gasto público que gerou, logo o quantum do tributo deve ser relativo aos custos causados. Na segunda, busca-se adotar como limite superior da taxa o valor de sua utilidade ou benefício.
Apesar de a primeira ser majoritariamente adotada no Brasil, nenhuma está imune às críticas: a) na teoria do benefício, o valor da taxa cresce conforme o valor que tem, para o contribuinte, a prestação estatal – que tem a nefasta consequência de aumentar o valor das taxas na proporção da inafastabilidade do serviço (já que estes seriam aqueles que, por sua necessidade, teriam uma grande utilidade para o contribuinte), além disso, a noção de valor é subjetiva, pois varia de um contribuinte para o outro, dificultando a sua quantificação; b) na teoria da equivalência, o valor da taxa corresponde ao custo do serviço – o problema dessa teoria é não ser apta a fundamentar a cobrança de taxas significativamente abaixo do valor de custo (e.g. casos de subsídio cruzado), tampouco ter suporte para a utilização indutora das taxas de poder de polícia (e.g. por razões ambientais ou urbanísticas)350;
347 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, p. 415 et seq.
348 TORRES, Ricardo Lobo. Ética e Justiça . In: Direito Tributário: Estudos em Homenagem a Brandão
Machado, p. 188.
349 SOUZA, Hamilton Dias de; GRECO, Marco Aurélio. Distinção entre Taxa e Preço Público. Caderno de
Pesquisas Tributárias: Taxa e Preço Público, p. 129.
Estas breves considerações demonstram que a justiça tributária material se assenta sobre três pilares, como proposto por Andrei Pitten Velloso: a igualdade para a justiça
distributiva, e a proporcionalidade e razoabilidade para a justiça comutativa351:
O princípio da isonomia tributária é o elemento-chave da justiça tributária, que há de permear todo o sistema impositivo, Esse fundamental princípio também se projeta sob a forma de princípios parciais, com exigências e âmbitos de aplicação específicos. [...]
A proporcionalidade, com suas três regras parciais, estabelece critérios lógicos para propiciar uma solução justa e coerente dos conflitos de princípios jurídicos com idêntico status normativo.
A razoabilidade, por sua vez, constitui um requisito de todos os atos estatais, fundamentando a interdição de arbitrariedade, o último escudo dos cidadãos contra as injustiças provenientes do Poder Público.
Como dito por Velloso, do princípio da isonomia tributária se derivam vários outros princípios tributários, como a capacidade contributiva, progressividade, universalidade, etc., o que demonstra a importância dele para a realização da Justiça Tributária, ao lado das metanormas da proporcionalidade e razoabilidade. Todavia, as duas serão tratadas oportunamente adiante.
351 VELLOSO, Andrei Pitten. Justiça Tributária. In: Humberto Ávila (org.), Fundamentos do Direito