Cabe-nos, agora, investigar a forte ligação existente entre as normas de imunidade e os direitos fundamentais, ou seja, os valores consagrados em nossa Constituição, instituídos de acordo com o sistema de referência de nosso Legislador Constituinte, bem como de sua respectiva preferibilidadade, ou seja, porque entendeu que deveria tutelar alguns direitos através das normas de imunidades tributárias em detrimento de outros.
As normas de imunidade tributária visam proteger certos valores constitucionais em face do exercício do poder de tributar. Regina Helena Costa entende que as normas imunizantes operam como instrumentos que são utilizados para tutelar outros direitos fundamentais. Representam direitos e garantias de outros direitos. “Ilustre-se o afirmado com as liberdades de pensamento, consciência e
religião, assim como as referentes à opinião e à expressão, as quais devem ser exercidas sem que entraves de natureza tributária possam apequená-las (art. 5.º, IV,
VI e IX da Constituição Federal)”53.
Direitos fundamentais, garantias e imunidades são expressões que apresentam sentidos diversos, existindo, no entanto, entre eles pontos de contato. As imunidades tributárias são garantias constitucionais de efetivação dos direitos fundamentais, mas com estes não se confundem. As imunidades tributárias tutelam os direitos fundamentais, que carregam os valores que o Legislador Constituinte elegeu em nossa Constituição.
As normas de imunidade tributária são autênticos instrumentos jurídicos de proteção e garantia de certos valores insertos nas normas constitucionais (direitos
fundamentais). A partir dessa assertiva, conclui-se que as normas que veiculam os preceitos imunitórios não se identificam com os direitos fundamentais que pretendem proteger, visto que apenas aparecem como instrumentos de proteção desses valores – direito subjetivo de defesa. No entanto, não podemos deduzir que as imunidades tributárias não são direitos. As imunidades tributárias são regras jurídicas, regras estas que conferem às pessoas imunes o direito subjetivo de não se submeterem ao fenômeno da tributação. Esse direito subjetivo, por sua vez, aparece como instrumento para a garantia de implementação dos valores assegurados pelo constituinte originário. Para uma melhor compreensão, nada mais salutar do que a identificação de tais valores no texto constitucional. Como bem assevera Diva Malerbi:“O exame
das situações descritas pelo art. 150, VI, da Constituição Federal, como imunes revela que elas representam valores prestigiados, protegidos, consagrados, pela ordem constitucional e, por serem decorrentes de princípios fundamentais e essenciais à definição e concepção do Estado brasileiro, servem como instrumentos para assegurar a eficácia jurídica dos princípios constitucionais que consagram a proteção
de tais valores”54.
A imunidade prevista no art.5º, XXXIV, da Constituição Federal, por exemplo: trata-se da imunidade tributária de taxas, que visa garantir o direito
fundamental de petição e o direito à obtenção de certidões em repartições públicas55.
Já a imunidade recíproca introduzida no sistema constitucional tributário pelo art. 150, VI, “a”, visa instrumentalizar o princípio federativo (art. 1º, da Constituição Federal) e da autonomia dos Municípios (art. 18, 29, 30, e 31, da Constituição Federal). Não é outra a lição de Aliomar Baleeiro, ao asseverar que “a
sobrevivência de três órbitas governamentais autônomas, inerentes ao nosso sistema federativo, levou a Constituição brasileira a inscrever de maneira expressa, em seu texto, o princípio da imunidade recíproca: nenhuma das pessoas de Direito Público interno, ressalvados os casos previstos na própria Constituição, poderá exigir imposto
54 Imunidade Tributária. In: Imunidades Tributárias – Pesquisas Tributárias, Nova Série – 4, p. 70.
55 “Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos
estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...) XXXIV – são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder; b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimentos de situações de interesse pessoal”.
sobre o patrimônio, as rendas e os serviços da outra”56. Não podemos olvidar de citar a passagem do voto proferido pelo Ministro Celso de Mello proferido na Ação Direta de Inconstitucionalidade 939 em que afastou o artigo 2º., §2º., da Emenda Constitucional 03/93, posto que a referida emenda tentou afastar a imunidade recíproca, dizendo que não se aplicaria o IPMF às imunidades de impostos previstas no artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal, nos seguintes termos:
“A Constituição do Brasil, ao institucionalizar o modelo federal de
Estado, perfilhou, a partir das múltiplas tendências já positivadas na experiência constitucional comparada, o sistema do federalismo de equilíbrio, cujas bases repousam na necessária igualdade político- jurídica entre as unidades que compõem o Estado Federal. Desse vínculo isonômico, que parifica as pessoas estatais dotadas de capacidade política, deriva, como uma de suas consequências mais expressivas, a vedação dirigida a cada um dos entes federados de instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e os serviços, uns dos outros. A imunidade tributária recíproca consagrada pelas sucessivas Constituições republicana brasileiras representa um fator indispensável à preservação institucional das próprias unidades integrantes da Federação."57
Por outro giro, a imunidade dos templos religiosos (art.150, VI, “b”, da Constituição Federal) tem o objetivo de salvaguardar o direito fundamental da liberdade religiosa e das práticas de cultos religiosos (art. 5º, VI, da Constituição Federal).
Já a imunidade dos partidos políticos, entidades sindicais e das instituições de educação e assistência social (art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal) visa reafirmar, respectivamente, o princípio democrático (atuação político-partidário), uma vez que os partidos políticos são “instrumentos de governo”, mantidos para exercer atividade exclusivamente com fins públicos; a representação trabalhista; e as
56 Limitações constitucionais ao poder de tributar, p. 234.
atividades filantrópicas e caritativas, exercidas sem fins lucrativos e, portanto, sem capacidade contributiva58.
A imunidade dos livros, jornais, periódicos e do papel destinado à sua impressão (art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal) que visa instrumentalizar o direito à liberdade de expressão, manifestação de pensamento (art. 5º, IV e IX, da Constituição Federal) e o direito de informar e ser informado, à medida que visa baratear os veículos difusores de cultura.
E, finalmente, a imunidade das entidades beneficentes de assistência social (art. 195, §7.º, da Constituição Federal) que objetiva assegurar os direitos fundamentais relativos à saúde, à proteção e ao amparo à família, à maternidade, à infância e à velhice (artigos 196, 199, §1.º, e 203, da Constituição Federal)
Todas as estas imunidades objetivam resguardar os valores ínsitos em nossa Constituição de 1988. Estas imunidades não foram escolhidas aleatoriamente. Em realidade, elas representam o sistema de referência do Legislador Constituinte de 1988. Foram escolhidas entre diversos fatos sociais. Exercem, no plano da prevalência, hierarquia sobre outros valores consagrados na Constituição. Foram içadas a condição de verdadeiras guardiãs do sistema federativo, do princípio republicano e do princípio da isonomia.
Todos esses valores, deveras, representam direitos fundamentais, que deverão guiar a atividade tributária estatal, uma vez que os preceitos imunizantes almejam conferir maior efetividade a esses vetores axiológicos. Por essa razão, estamos certos de que as normas de exclusão fiscal têm força jurídica para vincular o exercício da atuação do Estado, em toda a sua dimensão.
4.4 Sinopse do capítulo
A relação existente entre a imunidade tributária e os valores constitucionais é bastante expressiva, visto que toda regra de imunidade concentra em si uma diretiva, um limite aos órgãos que desempenham atividade tributária. Ao ser
aplicada pelo operador do direito, visa dar eficácia aos valores constitucionalmente albergados, para garantir os direitos fundamentais.
Estamos certos de que as imunidades não são efetivamente valores, mas limites impostos aos poderes públicos para a obtenção de um fim (direitos fundamentais).
A imunidade concentra em si uma diretiva, um limite aos órgãos estatais que desempenham atividade tributária. Os preceitos imunizantes são limites materiais impostos ao Estado, para a proteção de certos direitos fundamentais (valores). Valores são preferências por núcleos de significação. São centros significativos que expressam preferibilidade por certos conteúdos de expectativa.
As imunidades tributárias não são efetivamente valores, mas limites impostos para a obtenção de um fim (valor), que objetivam instrumentalizar a efetividade de certos direitos fundamentais.
A solução para a colisão dos valores ou princípios não se resolve no plano de validade, mas, sim, no plano da prevalência. A valoração é determinada pelas máximas de experiência. As máximas da experiência são conhecimentos adquiridos pelo ser humano ao longo de sua vivência social ou profissional.
As imunidades tributárias não se confundem com os valores por elas protegidos (com os direitos fundamentais), mas constituem garantias para esses valores.
As normas de imunidade tributária visam proteger e garantir certos valores. A partir dessa assertiva, conclui-se que as normas que veiculam os preceitos imunitórios não se identificam com os direitos fundamentais que pretendem proteger, à medida que apenas aparecem como instrumentos de proteção desses valores – direito subjetivo de defesa.
CAPÍTULO V – SISTEMA JURÍDICO E A TEORIA DA NORMA JURÍDICA.