A doutrina, assim como a jurisprudência, também tem divergido no tocante à definição da natureza jurídica do fim do procedimento administrativo. Temos posicionamentos que afirmam se tratar de uma condição objetiva de punibilidade, entendimentos a favor da condição de procedibilidade para a instauração da ação penal, assim como existem autores defensores da tese da prejudicialidade. Há também que se chamar a atenção para aqueles que partem da diferenciação entre os delitos formais e materiais para solucionar a questão. Finalmente, para outros autores, o exaurimento da via administrativa não é tido como necessário para se dar início à ação penal.
Lembremos que o HC 81.611/DF, julgado pelo Supremo Tribunal Federal, incrementou as discussões acerca do tema ao acenar para duas possíveis naturezas jurídicas do lançamento tributário, quais sejam, condição objetiva de punibilidade e elemento normativo do tipo.
Na doutrina, não são muitos os que definem o lançamento tributário como uma condição objetiva de punibilidade.249 A propósito, vale salientar que tal posicionamento tem recebido muitas críticas por aqueles que argumentam estarmos diante de um elemento normativo do tipo.
DAVI DE PAIVA COSTA TANGERINO e RAFAEL BRAUDE CANTERJI sustentam que a decisão administrativa se faz necessária para a configuração do delito, vez que se trata do resultado material exigido para a consumação do crime. Desse modo, não poderia ser considerada uma condição objetiva de punibilidade, pois esta se caracteriza por ser um elemento externo ao injusto penal e que, portanto, não altera a configuração do delito.250
Nesse mesmo sentido, LUIZ FLÁVIO GOMES e ALICE BIANCHINI apontam que o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do HC 81.611/DF, equivocou-se no fundamento de sua decisão, pois a decisão final do processo administrativo constitui um dos elementos típicos do delito, e não uma condição objetiva de punibilidade.251
Conforme o entendimento dos autores mencionados, a constituição definitiva do crédito tributário pela autoridade competente, que se dá por meio do instituto denominado lançamento tributário, deve ser compreendida como elemento do tipo penal tributário previsto no artigo 1º da Lei n. 8.137/90. Se o delito em comento exige a ocorrência de um
249 BARANDIER, Antonio Carlos da Gama. Condiçäo objetiva de punibilidade e crimes contra o sistema tributário. Boletim IBCCRIM. São Paulo, n.57, p. 13, ago. 1997.
250 TANGERINO, Davi de Paiva Costa; CANTERJI, Rafael Braude. Consumação dos tipos tributários materiais na ótica do Supremo Tribunal Federal.
251 GOMES, Luiz Flávio; BIANCHINI, Alice. Prévio Exaurimento da Via Administrativa e Crimes Tributários in Direito Penal Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 112.
resultado, nada mais coerente do que aguardar o exaurimento da via administrativa para se ter a certeza da materialidade do delito.
Seguindo nessa mesma linha de pensamento, TATHIANE DOS SANTOS PISCITELLI:
Ao afirmar que os crimes previstos no artigo 1º da Lei nº 8.137/1990 são delitos materiais, quer-se significar que o resultado é elemento essencial do fato típico. Sem este, não há conduta criminosa. No caso específico tratado, o resultado é exatamente o dano ao Erário, pela supressão ou redução de tributos. Caso não se comprove tal repercussão negativa nos cofres públicos, não estarão os tipos penais prescritos no referido artigo caracterizado.252
A mesma autora sustenta que somente com o lançamento, após o término do procedimento administrativo de fiscalização, temos condições de verificar se houve ou não supressão de tributo. Sem lançamento tributário não haveria crime, já que a constituição do crédito tributário depende de uma norma individual e concreta, que declare a ocorrência de um fato jurídico tributário.
Outra natureza jurídica conferida pela doutrina ao término do procedimento administrativo-fiscal é a de condição de procedibilidade para a ação penal. ALBERTO ZACHARIAS TORON e EDSON JUNJI TORIHARA assim se manifestaram:
Em que pese a riqueza das discussões, a promulgação da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (DOU 30.12.96), não deixa margem à dúvidas. Agora em face da clareza da regra estampada no art. 83 "a representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente". Portanto, estamos diante, novamente, de uma condição de procedibilidade para a apuração dos delitos tributários.253
Da mesma forma, realizando a interpretação do artigo 83 da Lei n. 9.430/96, DAVI TEIXEIRA DE AZEVEDO assevera que, se a lei instituiu a chamada representação fiscal para fins penais, a qual só pode ser comunicada ao Ministério Público após o término do procedimento fiscal, logo a finalidade foi a de criar uma condição de procedibilidade para a ação penal, de forma a impedir a instauração da ação penal até a constituição definitiva do crédito tributário.254
Adepto da tese da prejudicialidade, HUGO DE BRITO MACHADO entende que a ação penal pode ser promovida antes do exaurimento da via administrativa, contudo, afirma que o processo deve ser suspenso até que o juízo cível julgue definitivamente a questão.255
Também assume esse posicionamento EDUARDO REALI FERRARI:
Pragmaticamente, parece-nos que a solução a ser conferida para tormentosa discussão já está presente na nossa atual legislação penal e processual penal, bastando reconhecer-se a dúvida tributária como verdadeira questão prejudicial heterogênea do procedimento criminal-fiscal. Partindo do pressuposto de que a
252 PISCITELLI, Tathiane dos Santos. A Decisão Administrativa Tributária Final como Condição para a Incidência da Norma que Relata o Crime Contra a Ordem Tributária in Direito Penal Tributário. São Paulo: Quartier Latin: 2007, pp. 68-69. 253 TORON, Alberto Zacharias; TORIHARA, Edson Junji. Crimes tributários e condiçäo de procedibilidaade. Boletim IBCCRIM. São Paulo, n.51, p. 08, fev. 1997.
254 AZEVEDO, David Teixeira de. Breve reflexão sobre o art. 83 da Lei n. 9430/96. Boletim IBCCRIM. São Paulo, n.53, p. 07, abril 1997.
persecução penal instaurada pelo Ministério Público está dependente da certeza do débito tributário, configura-nos possível qualificar o tributo como um antecedente lógico-jurídico da questão penal, objeto do processo criminal-fiscal. Tal antecedência lógico-jurídica é definida entre os doutrinadores como questão prejudicial, sendo essa para Manzini "questão jurídica cuja solução constitua um pressuposto para a decisão da controvérsia submetida a juízo”. A controvérsia, portanto, quanto à existência ou não do tributo, conduz à instauração de uma prejudicial ao mérito da ação penal, cabendo ao julgador, suspender o processo criminal, enquanto não decidida a questão tributária, nos termos do artigo 93 do Código de Processo Penal. 256
Por fim, citemos a corrente em sentido contrário, segundo a qual o exaurimento da via administrativa não exerceria qualquer influência sobre a persecução penal. Para EUGÊNIO PACELLI DE OLIVEIRA, a representação fiscal para fins penais do artigo 83 da Lei n. 9.430/96 seria uma mera “notitia criminis”, que se destina tão somente a provocar o órgão acusador. Este estaria autorizado a oferecer a denúncia independentemente da conclusão do procedimento administrativo.257
LUIZ VICENTE CERNICCHIARO igualmente preceitua que o artigo 83 não significa uma condição de procedibilidade, pois o Ministério Público, em havendo indícios da prática de delito, tem o dever de atuar. Não está condicionado, portanto, à representação fiscal para fins penais.258