Jeg vil her ta for meg de delene av regnskapsloven som er lettest å utnytte ved bruk av kreativ regnskapsføring. Med andre ord de reglene som er mest tøyelige. Det er viktig å skille mellom paragrafer som helt eller delvis er avhengig av den regnskapspliktiges egne vurderinger og paragrafer som ofte blir brutt. Sistnevnte er et resultat av andre insentiv enn bare den fristelsen som ligger i en paragrafs ”usikre” innhold.
§ 4-1 Grunnleggende regnskapsprinsipp;
- nr 2: Inntekt skal resultatføres når den er opptjent (Opptjeningsprinsippet).
- nr 3: Utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt (Sammenstillingsprinsippet).
- nr 4: Urealisert tap skal resultatføres (Forsiktighetsprinsippet).
11 NOU 2003: 23 Evaluering av regnskapsloven
§ 4-2 Regnskapsestimater:
- Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat, på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges.
§ 5-3 Anleggsmidler:
-anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid skal avskrives etter en fornuftig avskrivingsplan.
-under denne problemstillingen er også § 5-7 Goodwill relevant.
Disse vil jeg nå diskutere nærmere.
4.2.1 Opptjeningsprinsippet
Det er vanlig å tenke at inntekten er opptjent når salgstransaksjonen er gjennomført. Så langt er det greit. Men når kan man si at transaksjonen er gjennomført? Noen vil si når varen er levert eller tjenesten er ytet. Noen vil si når risiko og kontroll er overført. Men når er dette da?
Hvis varen/tjenesten er komplekst sammensatt av ulike deler, for eksempel gratis vedlikehold av varen inkludert i prisen, blir det hele fort mer vanskelig å forholde seg til. Man kan ha mottatt betaling av kunden, men ikke levert hele produktet ennå. Eller man kan ha levert produktet men ikke mottatt betaling. Kanskje varen er levert uten at den er bestilt, kanskje kunden ikke har tenkt å betale osv. osv. Vi ser at det er mange ulike situasjoner som kan oppstå, som skaper usikkerhet rundt regnskapsføring av inntekten.
Prinsippet/standarden gir rom for utsatt resultatføring (som når tjenester leveres etter salgstidspunktet) og fremskutt resultatføring for anleggskontrakter (løpende avregning).
Inntektsføring har blitt et spesielt viktig tema de siste årene pga. økningen i internettbedrifter og tjenesteytende bedrifter. Disse har gjerne en vanskelig inntektsstruktur pga bl.a.
kommisjoner og timebetaling som kompliserer føringen. Det er ikke noe i veien med regnskapsloven på dette området fordi den gjelder generelt, men derimot er det manglende forståelse for hvordan prinsippene skal anvendes i ulike situasjoner. Loven er utformet slik at man uten for store vanskeligheter kan ta seg friheter i hvordan man velger å føre inntekten, selv om det tilsynelatende står svart på hvitt. De fleste valg som de regnskapspliktige gjør i denne sammenheng kan nok forsvares. Men det er også dem som beveger seg helt i utkanten
av dette prinsippet, og noen bikker over kanten. Dette kan ikke like lett forsvares. I tillegg er det kommet et eksplisitt opplysningskrav gjeldende fra 2006 om hvordan et selskap resultatfører inntekt. Dette betyr at det må beskrives mer i detalj enn kun å sitere regnskapsprinsippene, noe som vil gjøre det vanskeligere å skjule tvilsomme metoder utad.
4.2.2 Sammenstillingsprinsippet
Dette prinsippet blir gjerne kalt ”matching”, fordi inntekter og kostnader som hører sammen, altså som ”matcher”, etter regelen skal føres i samme periode. Årsaken er logisk nok den at regnskapet da gir et mer korrekt bilde av selskapets inntjeningsevne. Men sett fra selskapets synspunkt er insentivene og mulighetene mange til ikke å følge dette prinsippet så nøye. For på dette området er det også rom for en del skjønn, og påstander som ikke så lett kan tilbakevises. Kostnadene blir gjerne ført i senere perioder og inntektene tidligst mulig. Noen kostnader henger meget tydelig sammen med inntektene, mens andre kan diskuteres.
Sammenstillingsprinsippet er dermed også utsatt for misbruk. Avskrivninger er en følge av prinsippet, og blir diskutert under eget punkt.
4.2.3 Forsiktighetsprinsippet
Denne regelen henger sammen med laveste verdis prinsipp og tilsier at man skal konsekvent undervurdere eiendeler og overvurdere gjeld. Det er jo helt klart at når muligheten for tap er av en slik størrelse at ”alle” kan se det, m.a.o. at det er allment kjent i markedet, har den regnskapspliktige ingen annen utvei enn å regnskapsføre tapet. Men det er jo slettes ikke selvfølgelig at det eksisterer full klarhet i om det foreligger et potensielt tap, og spesielt hvilken størrelse dette tapet består i. Her finnes det mange muligheter å utnytte reglene på for den som absolutt vil, og vedkommende kan gjerne ha sitt på det tørre. Usikkerheten har sammenheng med beste estimat -prinsippet som diskuteres nedenfor. Men som i problemstillingen ovenfor finnes det en grense, og en og annen gang overskrides denne også.
4.2.4 Beste estimat
Det er første ledd av denne paragrafen som er mest interessant i denne sammenheng. Beste estimat i følge NOU er et forventningsrett estimat, basert på nyeste informasjon.12 I de fleste situasjoner har man ikke oversikt over forventningen/sannsynlighetsfordelingen, og beste estimat blir i så fall basert på den regnskapspliktiges skjønn. Det er denne paragrafen som gir mest rom for kreativitet. Beste estimat brukes for eksempel i sammenheng med behandling av eiendeler, (som avskrivninger), og med avsetning for tap og lignende. Dette diskuteres nærmere i de aktuelle avsnitt. Selv om loven krever at man er fornuftig når beste estimat blir satt, kan begrepet ”fornuftig” tøyes og bøyes slik man vil ha det. Denne paragrafen er dermed på alle måter svært utsatt for misbruk.
4.2.5 Fornuftig avskrivningsplan
Denne regelen er en anvendelse av sammenstillingsprinsippet, fordi en fornuftig avskrivningsplan gjerne betyr at man sammenstiller disse med den inngående kontantstrømmen som eiendelen genererer eller i det minste har sammenheng med. Men dette står ikke ordrett i paragrafen. Den vanligste type avskrivningsplan i Norge er lineære avskrivninger. Dette blir akseptert, i stor grad pga hyppigheten, men er i de fleste tilfeller egentlig ikke i samsvar med sammenstillingsprinsippet, siden det da kreves en jevnt synkende kontantstrøm. Det er også meningen her at man skal benytte beste skjønn eller estimat.
Spesielt er dette aktuelt ved valg av levetid for eiendelen. Det er ikke krav om noen eksplisitt begrunnelse, det eneste kravet er at beste estimat skal benyttes (noe som ved høyst unormale valg kan etterprøves). Så loven synes romslig for kreativ utfoldelse også her, og det er nok ikke så veldig få som vet å benytte seg av den muligheten.
4.2.6 Avskrivning goodwill
Beregningen av goodwill er klar; differansen mellom anskaffelseskost ved kjøp av en virksomhet og virkelig verdi av identifiserbare eiendeler og gjeld i virksomheten. Goodwill er
på en måte en verdsettelse av det fremtidige inntjeningspotensialet i den overdratte virksomheten, som eksisterer pga. et opparbeidet godt merkenavn, god posisjon i markedet eller andre konkurransefortrinn som ikke direkte kan måles i penger. Dette gjenspeiles så i kjøperens betalingsvilje, eller ”godvilje”. Fleksibiliteten i denne paragrafen ligger i all hovedsak i fastsettelsen av balansestørrelsen på tilblivelsestidspunktet, gjennom tilordningen.
Størrelsen på immaterielle eiendeler er det svake ledd som utnyttes for å gjøre goodwill’en størst mulig. Paragrafen sier at goodwill skal avskrives/nedskrives på samme måte som for anleggsmidler. Altså må man vurdere hva som er en fornuftig avskrivningsplan for goodwill’en og spesielt hvor lang levetid den har. Men muligheten for kreativ behandling av goodwill gjennom avskrivninger er blitt mer begrenset i den senere tid, gjennom bl.a. at IFRS ikke tillater avskrivning av goodwill i det hele tatt. Paragrafen er allikevel i minst like stor grad som § 5-3 utsatt for misbruk.
Benyttes man seg da av de mulighetene for bruk av eget skjønn som den norske regnskapslovs rammeverk gir, kan man strengt tatt ikke kalle dette for manipulering og det kan da heller ikke straffeforfølges. Men når vi ser på det som faktisk har skjedd, viser det seg ofte at en aggressiv regnskapsføring til slutt ender i mislighold.