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No contexto da avaliação dos controles internos, a auditoria interna, parte integrante do sistema de governança, compõe os custos de monitoramento apresentados originalmente por Jensen e Meckling (2008).

Em meados da década de 1990, Adams (1994), em contraponto à literatura predominante à época, que relacionava quase que exclusivamente o papel dos auditores externos como meio de reduzir o conflito entre agente e principal, argumentou que a teoria da agência também fornecia uma estrutura para o estudo da função de auditoria interna. Segundo o autor, não somente a teoria da agência consegue explicar e prever a existência da auditoria interna, mas, num sentido mais detalhado, a teoria auxilia no direcionamento do papel e na definição das responsabilidades dos auditores internos.

Para que o conflito de agência possa efetivamente ser reduzido, Adams (1994) reforça a necessidade de a auditoria interna dispor de determinados recursos:

a) as regras e responsabilidades devem estar claramente definidas sob a forma de um regulamento de auditoria;

b) o head de auditoria interna deve, necessariamente, ter acesso irrestrito à diretoria, ao conselho de administração e/ou ao comitê de auditoria;

c) o departamento deve ser provido com recursos financeiros suficientes para fomentar o desenvolvimento dos auditores por meio de treinamentos.

Além desses aspectos, o autor realça que a credibilidade e a independência da auditoria interna devem ser promovidas por meio da nomeação de pessoal qualificado e experiente.

Paape (2007), de maneira semelhante a Adams (1994), usa a teoria da agência para posicionar o departamento de auditoria interna como um importante órgão de monitoramento que permite mitigar uma possível assimetria de informação entre o agente e principal.

Para Swinkels (2012), a auditoria interna é vista, nas organizações, como um mecanismo complementar à estrutura de governança.

Nessa abordagem, a auditoria interna pode ser vista, de fato, como uma função que permite reduzir o conflito de agência: o agente, sabendo que as suas atividades são monitoradas constantemente pela auditoria interna, pode se sentir inibido a praticar ações que prejudiquem a sociedade empresarial, com consequente impacto negativo sobre o principal.

Complementarmente, as atividades de auditoria não contribuem exclusivamente para minimizar o conflito entre o agente e o principal; a sua atuação se estende à redução de conflitos entre os próprios agentes, uma vez que determinada auditoria, por meio de avaliação de controles, pode relatar, por exemplo, eventuais fragilidades nos setores financeiro e contábil ao diretor financeiro que, de certa forma, pode não ter o mesmo grau de informação acerca do processo que os auditores internos.

Corroborando o entendimento de que o papel da auditoria interna reduz o conflito de agência, Lélis (2009, p. 3) assim interpretou essa relação:

Mecanismo de monitoramento, a auditoria interna pode constituir-se numa atividade que reduz o conflito de agência, ao limitar as ações do agente que, por saber estar sendo monitorado, terá reduzida sua tendência de contrariar os interesses da firma em virtude dos seus próprios. Nesse caso, a auditoria seria um mecanismo de monitoramento do principal.

Sob o viés financeiro do que representa a auditoria interna para os proprietários e para a administração, Sarens e Abdolmohammadi (2011, p. 4) assim posicionaram a função de auditoria interna na inter-relação com o agente e com o principal:

Os proprietários da empresa são representados pelos membros do conselho de administração, que, nesse contexto, são considerados os principais. Como qualquer custo de funcionamento do negócio, o custo da função de auditoria interna é “pago” pelos proprietários visando proteger os seus interesses econômicos. Em outras palavras, a administração investe em auditoria

interna para demonstrar ao conselho de administração (que representam os proprietários da empresa) que a companhia está sob controle. Mais especificamente, a administração quer demonstrar também que possui uma gestão de riscos adequada e um sistema de controle interno eficaz. Assim, a auditoria interna desempenha um papel importante na redução das assimetrias de informação entre os principais e os agentes.

Os autores demonstram que o pleno desempenho da auditoria interna não representa somente o interesse que o proprietário tem em monitorar a administração, mas também o interesse do próprio agente que, por meio da auditoria interna, pode demonstrar que a organização está “sob controle” e que há preocupação em reforçar a governança corporativa por meio de um efetivo gerenciamento de riscos corporativos e de um robusto sistema de controles internos.

Ainda para Sarens e Abdolmohammadi (2011), quanto maior a assimetria informacional existente entre os gestores (agentes) e os acionistas (principal), maior será a necessidade de monitoramento, com consequente impacto, inclusive no tamanho da estrutura de auditoria interna. Nesse estudo, que abrangeu organizações europeias, os autores concluem que o tamanho da auditoria interna está relacionado positivamente ao nível de diluição do capital entre diversos sócios nas organizações e, também, a um ambiente de controle interno robusto.

Segundo os autores, o ambiente de controle robusto caracteriza-se pela valorização nas organizações da integridade e dos valores éticos e pela definição clara das responsabilidades no que diz respeito à gestão de riscos e aos controles internos. Em tal ambiente, o papel de acompanhamento e de apoio área de auditoria interna sobre a gestão de riscos e controles internos parece, de acordo com os autores, ser mais apreciado pelo conselho de administração e pela alta administração, resultando, portanto, na necessidade de uma área de auditoria maior.

Por fim, os autores ainda concluem que a área de auditoria interna, de acordo com a pesquisa aplicada, é considerada um mecanismo complementar aos órgãos de governança, como o comitê de auditoria.

No contexto apresentado por Sarens e Abdolmohammadi (2011), a auditoria interna tende a desempenhar melhor o seu papel de redução do conflito de agência quando a governança corporativa exerce efetivamente seu papel nas organizações, principalmente quando os órgãos de supervisão, como o Comitê de Auditoria, apoiam a manutenção de um ambiente de controle robusto na organização.

Sob outro prisma, com base num estudo realizado junto a organizações neozelandesas, Peursem e Pumphrey (2005) concluem que os auditores internos, no dia a dia das

organizações, correm o risco de exercerem não somente atividades de monitoramento, mas também atuarem como “agentes” para vários “principais”. Nesse sentido, os autores realçam como situações inadequadas o papel executivo do auditor ao, por exemplo, liderar determinados projetos e desenvolver a gestão de riscos. Os autores reforçam que tais situações não são motivadas pelo desconhecimento que o auditor tem em suas práticas, mas em situações em que são “obrigados” pela alta administração a exercer determinado papel de execução.

Com certa ressalva, Peursem e Pumphrey (2005) alertam que, uma vez percebida a fragilidade do conselho de administração ou do comitê de auditoria, é provável que a alta administração exerça uma forte influência sobre as funções da auditoria interna, comprometendo a sua independência.

Ainda que a auditoria interna possa reduzir o conflito de agência, Endaya (2013) pondera que os próprios auditores internos, por interesses próprios, podem agir contrariando os interesses do principal, motivados por recompensas financeiras, relações pessoais próximas, promessa de aumento salarial e de cargos futuros, comprometendo a objetividade na realização dos trabalhos. Visando atenuar este efeito, os órgãos de governança deveriam, na visão do autor, incentivar o processo de educação continuada dos profissionais, com programas que abrangessem, inclusive, estímulos para a obtenção de certificações profissionais.

Do ponto de vista do vínculo hierárquico, no passado, era comum discutir em qual diretoria executiva o departamento de auditoria interna deveria estar vinculado, passando desde a diretoria financeira até a diretoria corporativa. Atualmente, fica evidenciado pelas normas do Institute of Internal Auditors (IIA) que o departamento de auditoria interna deve estar próximo do conselho de administração, ainda que não esteja hierarquicamente vinculado a esse órgão de governança, uma vez que o “executivo chefe de auditoria deve revisar periodicamente o estatuto de auditoria interna e submetê-lo à alta administração e ao conselho para aprovação”. (IIA, 2012, p. 3, grifos nossos).

Observa-se que o IIA considera que os objetivos da auditoria interna nas organizações, representados pelo estatuto, sejam submetidos não somente à aprovação da alta administração (agente), mas também ao crivo do conselho de administração (principal). Destaca-se, também, em linha com a teoria da agência, que o IIA (2012, p.3) prevê, entre os atributos classificados como mandatórios, a necessidade da auditoria interna ser independente e objetiva na realização dos seus trabalhos: “A atividade de auditoria interna deve ser independente e os auditores internos devem ser objetivos ao executar seus trabalhos”.

Já Fernandes e Machado (2011), ao versarem sobre o papel do auditor interno, enfatizam a necessidade de se observar o posicionamento da auditoria interna na estrutura organizacional. Numa linha menos flexível que o próprio IIA, os mesmos autores entendem que a área de auditoria interna deve estar subordinada ao conselho de administração e vinculada, também, ao comitê de auditoria da organização,.

De uma maneira geral, percebe-se que a auditoria interna, desempenhando suas funções com independência, objetividade e competência, reduz consideravelmente as assimetrias informacionais existentes entre o principal e os agentes, ainda que a área esteja hierarquicamente vinculada ao agente.

Por fim, além de possuir diversos atributos relacionados à qualidade dos trabalhos, a auditoria interna deve ter total apoio do conselho de administração e/ou do comitê de auditoria para desempenhar o seu papel com total imparcialidade.