Refleksjoner over studien

O sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa de quem o sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir o cumprimento da prestação pecuniária. Pode assumir, de acordo com o parágrafo único do art. 121 do Código Tributário Nacional, a condição de contribuinte – quando apresentar relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário – ou

responsável, sempre que, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de

disposição expressa de lei377.

Ao contrário do que pode sugerir a leitura apressada do dispositivo, também o contribuinte – e não só o responsável – deve ser colocado na condição de sujeito passivo

por disposição expressa de lei. O princípio constitucional da estrita legalidade impede

interpretação em sentido contrário, de modo que, segundo destaca Paulo de Barros Carvalho, “[...] enfraquece-se a sugestão prescrita, ao pensarmos que a figura do sujeito que deve satisfazer à pretensão fiscal vem sempre determinada, de modo expresso, no texto

377

O dispositivo em questão, como ressalta Paulo de Barros Carvalho, baseia-se na concepção que diferencia os sujeitos passivos em direto ou indireto, exposta por RUBENS GOMES DE SOUSA. O primeiro seria aquele que extrai vantagens, mantendo relação econômica com o fato jurídico tributário, passo que o segundo é colocado em tal condição pela lei, por necessidade ou interesse em cobrar o tributo de pessoa diferente (por substituição ou transferência, esta última subdividida em solidariedade, sucessão e responsabilidade). A distinção, porém, baseia-se em considerações estritamente econômicas. Juridicamente, interessa saber apenas quem, por imputação normativa, integra o vínculo obrigacional. Antes da indicação do sujeito passivo, pela lei, inexiste, para o direito, o chamado contribuinte direto (Curso..., op. cit., p. 297-298).

de lei, não consistindo, então, um predicado do responsável ter sua menção explicitamente estipulada, porquanto o contribuinte também a tem”378.

O legislador, por outro lado, deve observar os preceitos constitucionais de distribuição constitucional de competência, dos quais sempre resulta – direta ou indiretamente – um sujeito passivo possível do tributo, também denominado destinatário

constitucional tributário379. É o que também ressalta Geraldo Ataliba, ao destacar que

[...] na própria designação constitucional do tributo já vem implicitamente dito ‘quem’ será o seu sujeito passivo. No quadro dos contornos fundamentais da hipótese de incidência dos tributos - que estabelece a Constituição Federal ao instituir e partilhar competências tributárias, entre União, Estados e Municípios - está referido o sujeito passivo do tributo, aquela pessoa que, por imperativo constitucional, terá seu patrimônio diminuído, como conseqüência da tributação380.

Paralelamente, no caso da responsabilidade tributária, impõe-se, ainda, a diretiva prevista no art. 128 do Código Tributário Nacional381. Esta, segundo destaca Paulo de Barros Carvalho, estabelece princípio genérico segundo o qual a lei pode atribuir a responsabilidade pelo pagamento do crédito tributário a uma pessoa qualquer, desde que esta não tenha relação direta e pessoal com o fato jurídico tributário (caso em que será contribuinte). Portanto, como o legislador não pode refugir dos limites de sua competência impositiva, o responsável sempre deve manter alguma proximidade com o fato tributado.

378

CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 297. No mesmo sentido, ensina Roque Carrazza que a lei deve “conter todos os elementos e supostos da norma jurídica tributária (hipótese de incidência do tributo, seus sujeitos ativo e passivo e suas bases de cálculo e alíquota)...”. (Curso..., op. cit., p. 223).

379

Sobre o tema do destinatário constitucional do tributo, cf.: JUSTEN FILHO, Marçal. Sujeição Passiva

Tributária. Belém: CEJUP, 1986, p. 260; BECHO, Renato Lopes. Sujeição passiva e responsabilidade tributária. São Paulo: Dialética, 2000, p. 89-88 (sujeito passivo constitucional); CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 275 (sujeito passivo possível).

380

“É óbvio, assim, que só pode ser sujeito passivo da relação obrigacional tributária de imposto de renda aquele que recebe renda. Do imposto de exportação, quem exporta. Do de importação, quem importa. Do sobre serviços, o prestador. Como só pode ser sujeito passivo do imposto predial o dono do prédio. E assim por diante.” (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 81). O autor se reporta a estudo escrito com Cléber Giardino (Revista de Direito Tributário 34/216).

381

“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”

Quando o legislador extrapola os limites do fato, a relação jurídica adquire natureza de sanção administrativa, como ocorre em todos os artigos do Código Tributário Nacional que tratam da responsabilidade dos sucessores, da responsabilidade de terceiros e da

responsabilidade por infrações382.

No caso da Cofins, este limite se encontra previsto de forma bastante nítida no art. 195, I, da Constituição Federal (redação da Emenda Constitucional n.° 20/1998), que estabelece como sujeito passivo possível do tributo o empregador, a empresa e a entidade

equiparada na forma da lei:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

[...]

b) a receita ou o faturamento;

A Emenda Constitucional n.° 20/1998 suprimiu a redação originária do art. 195, I, (“dos empregadores, incidente sobre a folha de salários, o faturamento e o lucro”), que impedia a cobrança de Cofins de empresas sem empregados ou de quem não se enquadrasse no conceito de empregador da legislação trabalhista383. Desse modo, toda empresa ou entidade equiparada passou a ser sujeito passivo possível do tributo.

Apesar disso, a Lei Federal n.º 10.833/2003 optou por uma solução mais restritiva. Embora pudesse, com fundamento no art. 195, I, da Constituição, tributar todos os empregadores, empresas e entidades equiparadas, definiu como contribuinte da Cofins

382

Curso..., op. cit., p. 312 e ss.; CARVALHO, Paulo de Barros. Sujeição passiva e responsáveis tributários.

Repertório IOB de jurisprudência, n. 11/1996, p. 258 e ss.

383

Sobre a controvérsia, cf.: MELO, José Eduardo Soares de. Curso..., op. cit., p. 170-171; Contribuições…,

op. cit., p. 126-131; CARAM, Danilo Theml. Cofins sobre empresas sem empregados. Repertório IOB de Jurisprudência n.° 10, p.340-335, 2 quinz. maio 2003; FRANCO, Adonilson. Empresas sem empregados:

indevida contribuição ao PIS, Cofins e CSLL.Revista Dialética de Direito Tributário n.° 52, p.7-18; TROIANELLI, Gabriel Lacerda. A Cofins e a contribuição sobre o lucro das empresas sem empregados.

apenas as pessoas jurídicas (art. 5.º)384. Não repetiu o previsto no art. 1.º da Lei Complementar n.° 70/1991, que também estabelecia como sujeito passivo do tributo os entes equiparados a pessoas jurídicas nos termos da legislação do imposto de renda385. Portanto, além das pessoas físicas, não são contribuintes da Cofins não-cumulativa as empresas individuais, as sociedades em comum, as sociedades em conta de participação, entes que, nos termos do Código Civil, não são considerados pessoas jurídicas (art. 986- 996).

Nesse sentido, comentando as alterações na legislação civil, ressalta Attila de Souza Leão Andrade Junior que:

[...] de acordo com o Novo Código, sociedades personificadas seriam as sociedades que se revestem de personalidade jurídica, entre elas, as sociedades simples, as sociedades em nome coletivo, as sociedades em comandita simples, as sociedades limitadas, as sociedades por ações (impropriamente designadas “sociedades anônimas”) e as sociedades em comandita por ações. Em contrapartida, ainda de acordo com o Novo Código, são sociedades não personificadas, as sociedades em comum e as sociedades em conta de participação386.

Por outro lado, ainda no que diz respeito à Cofins não-cumulativa, também não são contribuintes as instituições financeiras e empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de valores; as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado; as pessoas jurídicas optantes do SIMPLES; as pessoas jurídicas imunes a impostos; os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, as fundações de ensino e pesquisa como criação autorizada por lei, que comprovem finalidade não lucrativa, apliquem seus excedentes

384

“Art. 5.º O contribuinte da Cofins é a pessoa jurídica que auferir as receitas a que se refere o art. 1.º.” 385

“Art. 1° Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.”

386

ANDRADE JUNIOR, Attila de Souza Leão. Comentários ao novo Código Civil: direito das sociedades. Rio de Janeiro: Forense, v. IV, 2002, p. 43.

financeiros em Educação e assegurem a destinação de seu patrimônio a entidade do mesmo gênero, no caso de encerramento de suas atividades; e as sociedades cooperativas, exceto de produção agropecuária e de consumo. Tais entidades permanecem sujeitas a legislador anterior, nos termos do art. 10, I a VI, da Lei Federal n.º 10.833/2003:

Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da Cofins, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1.º a 8.º: I - as pessoas jurídicas referidas nos §§ 6.º, 8.º e 9.º do art. 3.º da Lei n.º 9.718, de 1998, e na Lei n.º 7.102, de 20 de junho de 1983;

II - as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado;

III - as pessoas jurídicas optantes pelo SIMPLES; IV - as pessoas jurídicas imunes a impostos;

V - os órgãos públicos, as autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, e as fundações cuja criação tenha sido autorizada por lei, referidas no art. 61 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias da Constituição; VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória n.º 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17 da Lei n.º 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as disposições do § 7.º do art. 3.º das Leis n.ºs 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo; (Redação dada pela Lei n.º 10.865, de 2004).

Em relação à responsabilidade tributária, a Lei Federal n.º 10.833/2003 (art. 10, VII, “b”) excluiu da incidência não-cumulativa as receitas decorrentes de operações sujeitas à substituição tributária da Cofins, que permanecem sujeitas à legislação anterior387. Estabeleceu, no entanto, hipóteses de retenção na fonte, reguladas nos arts. 30 e 34, mas que, a rigor, também tem natureza jurídica de substituição tributária, conforme será analisado no próximo item.

387

Fabricantes e importadores de cigarros: Lei Complementar n.º 70/1991, art. 3.º; Lei Federal n.º 9.532/1997, art. 53; Lei Federal n.º 9.715/1998, art. 5.º; fabricantes e os importadores dos veículos: Medida Provisória n.º 2.158-35/2001, art. 43; sociedades cooperativas que realizam venda de produtos entregues para comercialização por suas associadas pessoas jurídicas: Medida Provisória n.º 2.158-35/2001, art. 16; Lei Federal n.º 9.430/1996, art. 66; pessoas jurídicas que administram jogos de bingo: Lei Federal n.º 9.981/2000, art. 4.º.