A interrupção, por qualquer motivo, do cumprimento das condições de concessão do parcelamento, enseja a sua extinção do mundo jurídico, seja através da revogação do ato concessivo, seja mediante sua anulação, nas hipóteses que demonstraremos a seguir:194
(i) Concessão do parcelamento mediante cumprimento dos requisitos legais pelo sujeito passivo e posterior alteração da sua situação jurídica ensejando o desaparecimento dos requisitos para a sua outorga – neste caso, trata-se de hipótese de revogação do ato concessivo.
Explicamos: o ato administrativo de outorga do parcelamento foi
192 Vale ressaltar que a duração do prazo e o número de prestações também previstos no art. 153, do CTN, como
requisitos para a concessão da moratória, não se aplicam ao parcelamento, conforme demonstramos no item 1.1.1 deste capítulo. Trata-se de uma exigência própria da moratória, enquanto um instituto não sujeito à incidência de encargos.
193 Aliomar Baleeiro (Direito Tributário Brasileiro. 11.ed. Atualizada por Mizabel Abreu Machado Derzi. Rio de
Janeiro: Forense, 1999, p.848) e Ricardo Lobo Torres (Curso de Direito Financeiro e Tributário. 5.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998, p.244).
194 Nesse aspecto, ousamos divergir das lições de Paulo de Barros Carvalho que, de forma genérica, ao examinar
o instituto da moratória, defende que a hipótese do artigo 155, do CTN, é de anulação do ato concessivo da moratória e não de sua revogação: “Convém registrar que o legislador se utiliza do termo revogar, quando o correto seria anular. O não cumprimento dos requisitos legais, ou o seu descumprimento, é tema de legalidade e motivo de anulação. Lembremo-nos que revogação é o desfazimento do ato por razões de conveniência ou oportunidade, e esse não é o caso da cassação do ato concessivo da moratória” ( Curso de Direito Tributário, 10.ed. São Paulo: Saraiva, 1998, p.297).
expedido em conformidade com a lei, mediante o atendimento de todos os requisitos específicos para tanto, pelo contribuinte. Verifica-se que não há, aqui, qualquer vício de legalidade que deva merecer a anulação do ato concessivo pela autoridade administrativa. A Administração, diante da ausência superveniente dos requisitos cumpridos anteriormente pelo particular e, levando em consideração o interesse público (a arrecadação tributária), não tem interesse em manter o benefício sem a segurança das condições previstas na Lei. Assim, revoga o parcelamento por motivo de conveniência e oportunidade.
Os efeitos do ato de revogação do benefício voltam-se para o futuro, valendo apenas a partir da sua emanação pela autoridade administrativa (efeitos ex nunc). Com efeito, o contribuinte não pode ser penalizado com a extinção do benefício pelo período em que estava agindo conforme a lei. Justamente por isso, os efeitos do parcelamento legalmente concedido são reputados válidos até a data da sua revogação, quando perdem a sua força. Nesse sentido, Celso Antônio Bandeira de Mello195 ensina: “A revogação suprime um ato ou seus efeitos, mas respeita os efeitos que já transcorreram; portanto, o ato revogador tem eficácia ex nunc, ou seja, desde agora [...] a revogação não desconstitui efeitos passados.”
Exemplificando: o contribuinte oferece, como garantia para concessão do parcelamento, determinada fiança que, posteriormente, perde a sua eficácia. Notificado, o contribuinte não a renova. À Administração resta, apenas, revogar o benefício outrora concedido, já que o não oferecimento da garantia pelo administrado enseja a falta de segurança da Administração quanto ao efetivo recebimento do tributo na data aprazada.
195 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 11.ed. São Paulo: Malheiros, 1999,
Destarte, tendo em vista que não ficou caracterizada a invalidade ou ilegitimidade do ato concessivo do benefício, mas tão-somente a desobediência aos requisitos legais pelo particular, por fato superveniente, não há que se falar em anulação, mas sim em revogação. Como pontifica Oswaldo Aranha Bandeira de Mello:196 “[...] qualifica-se como revogação ou reforma a retirada de precedente ato administrativo pela sua inconveniência ou inoportunidade, e como nulidade ou anulabilidade, pela sua invalidade ou ilegitimidade”.
(ii) Concessão do parcelamento sem a observância dos requisitos legais pelo particular – nesta situação, trata-se de hipótese de anulação do ato concessivo do parcelamento.
O ato administrativo de outorga do parcelamento foi proferido em desconformidade com a lei, uma vez que não foram obedecidos pelo particular os requisitos indispensáveis para a sua concessão. Ora, o cumprimento dos requisitos legais é condição necessária para a outorga do parcelamento pela Administração. Se o ato é expedido sem que os requisitos legais tenham sido cumpridos, encontra-se maculado de ilegalidade, devendo, por isso, ser anulado pela autoridade administrativa.
O exemplo abaixo ilustra, claramente, a situação que caracteriza a anulação do ato concessivo do parcelamento.
Suponhamos que o particular tenha peticionado à Administração Pública, requerendo a concessão do parcelamento disciplinado em lei. Instruindo o seu requerimento, deixa de atender a uma ou a todas as condições previstas para a concessão do beneficio. A autoridade administrativa, analisando o pedido
196 MELLO, Osvaldo Aranha Bandeira de. Princípios Gerais de Direito Administrativo. v. I. 2.ed. Rio de
formulado, concede o parcelamento, mesmo ciente de que restavam ausentes os requisitos legais. Nessa hipótese, torna-se evidente que o despacho proferido pela autoridade administrativa concessivo do parcelamento é ilegal, devendo, por conseguinte, ser anulado.
Posto isso, infere-se que a anulação do ato concessivo do parcelamento decorre da presença de vícios de legalidade no ato proferido pela Administração, em razão da desobediência aos requisitos legais pelo sujeito passivo, no momento da concessão do direito.
(iii) declaração dolosa de situação jurídica inidônea pelo contribuinte, ensejando a concessão do parcelamento – trata-se de mais um caso de anulação do ato concessivo.
Nessa hipótese, o contribuinte, dolosamente, apresenta informações falsas acerca de sua situação jurídica, como forma de atendimento aos requisitos legais para a concessão do parcelamento. Essas declarações falsas, repita-se, ensejaram a concessão de um benefício a que o contribuinte não fazia jus, por desrespeito aos termos da lei.
A posterior apuração, pela Administração, do dolo do contribuinte em declarar situação jurídica falsa ou inexistente, seja por meio de documentos, ou de declarações falsas, enseja a anulação do ato de concessão do parcelamento, em face da inidoneidade do seu motivo.
O motivo, pressuposto objetivo do ato administrativo, deve ser entendido, segundo Celso Antônio Bandeira de Mello,197 como “a própria
197 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 11.ed. São Paulo: Malheiros, 1999,
situação material, empírica, que efetivamente serviu de suporte real e objetivo para a prática do ato. É evidente que o ato será viciado toda vez que o motivo de fato for descoincidente com o motivo legal.”
Vê-se, portanto, que a validade do ato administrativo de concessão do parcelamento depende da existência de um motivo idôneo justificador da prática do ato. Celso Antônio Bandeira de Mello,198 mais uma vez, ensina:
O motivo pode ser previsto em lei ou não. Quando previsto em lei, o agente só pode praticar o ato se houver ocorrido a situação prevista [...] se o agente se embasar na ocorrência de um dado motivo, a validade do ato dependerá da existência do motivo que houver sido enunciado. Isto é, se o motivo que invocou for inexistente, o ato será inválido.
Consequentemente, a declaração dolosa de situação jurídica falsa pelo contribuinte, que motive a concessão do parcelamento, quando apurada pela Administração, gera a anulação do ato, por ilegalidade do seu motivo. Os efeitos do ato de anulação, por sua vez, voltam-se para o passado (efeitos ex tunc), retroagindo ao momento da outorga do benefício, fazendo desaparecer, concomitantemente, os efeitos da suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Procedendo a autoridade administrativa à anulação ou revogação - a depender do caso supra - do ato concessivo do parcelamento, deverá, por conseguinte, exigir o seu crédito acrescido de juros de mora: com imposição da penalidade cabível, nas hipóteses de dolo ou simulação do beneficiado ou de terceiro em favor daquele; e sem determinação da punição, nas demais circunstâncias, conforme demonstram os incisos I e II, respectivamente, do
198 MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 11.ed. São Paulo: Malheiros, 1999,
artigo 155, do Código Tributário Nacional, que se aplicam subsidiariamente ao parcelamento.
Na hipótese da ocorrência do inciso I, do artigo acima, não se considera, para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito, o intervalo de tempo entre a concessão do parcelamento e a sua anulação ou revogação. Vale dizer, na circunstância do beneficiado, ou de um terceiro em favor daquele, agir com dolo ou simulação, a anulação ou revogação do despacho concessivo do parcelamento pode acontecer a qualquer momento, uma vez que, nesse caso, a existência do fato suspensivo da exigibilidade do crédito tributário também opera sobre a prescrição do seu direito de cobrança. Ou seja, com a presença do parcelamento, o curso da prescrição para o exercício do seu direito de crédito permanece, da mesma forma, suspenso.
De outro modo consiste o procedimento que regula o inciso II (art. 155, do CTN), em que o descumprimento dos requisitos legais ocorre sem a existência de dolo, simulação ou má-fé do sujeito passivo. Nesse caso, o ato revogatório ou anulatório da concessão do parcelamento não pode se processar a qualquer momento, mas tão somente se o prazo prescricional do direito à cobrança do crédito não tiver se esgotado.