[Taxes should be certain, not arbitrary].
Colocou de forma clara Adam Smith que é preciso que o tributo a ser pago, compulsoriamente, pelo sujeito passivo, contribuinte, consista num valor líquido e certo e que, por isso, não seja arbitrário. Acrescenta ele que a data de pagamento, o modo de pagamento, a quantidade a ser recolhida devem ser claros e precisos para o sujeito passivo da relação jurídico-tributária, bem como para qualquer outra pessoa, pois, caso contrário, o sujeito passivo tributário fica, em maior ou menor grau, à mercê da autoridade tributária ou do fisco, o que pode então vir a resultar em ilícito administrativo ou tributário penal.221
Quanto a certeza e segurança jurídica assevera Adam Smith:
A indefinição da tributação estimula a insolvência e favorece a corrupção de uma categoria de homens já naturalmente impopulares, mesmo quando não são nem insolentes nem corruptos. Na tributação, a certeza sobre aquilo que todo indivíduo precisa pagar é uma questão de tal relevância, que, segundo mostra a experiência de todas as nações, creio não haver mal tão grande como a existência de um grau mínimo de incerteza.222
Desta máxima de Adam Smith infere-se a importância dos princípios da segurança jurídica,223 da previsibilidade ou não-surpresa, da legalidade224 e da eficiência da administração pública, especialmente no âmbito tributário.225
221 SMITH, Adam. Op. cit., 2012, p. 1047. 222 Id., ibid., 2012, p. 1047.
223 Sobre o megaprincípio da segurança jurídica, Paulo de Barros Carvalho diz que “a segurança jurídica é, por excelência, um sobreprincípio e que não se tem notícia de que algum ordenamento a contenha como regra explícita. Efetiva-se pela atuação de princípios, tais como o da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da irretroatividade, da universalidade da jurisdição, dentre outros. Acrescenta dizendo que “de nada adiantam direitos e garantias individuais, placidamente inscritos na Lei Maior, se os órgãos a quem compete efetivá-los não o fizerem com a dimensão que o bom uso jurídico requer.”(CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., 2003, p. 360-361).
224 Art. 150, inciso I, da Constituição Federal de 1988, está expresso o princípio da legalidade: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;” BRASIL.
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 28 jun. 2015. O mesmo texto em inglês: “Article 150. Without prejudice to any other guarantees ensured to the taxpayers, the Union, the states, the Federal District and the municipalities are forbidden to: I - impose or increase a tribute without a law to establish it;” BRASIL. Constituição (1988). Constitution of the
Federative Republic of Brazil. Translated and revised by Istvan Vajda, Patrícia de Queiroz Carvalho
Zimbres, Vanira Tavares de Souza – 3rd rev. ed. Brasília: Senado Federal, Subsecretaria de Edições Técnicas, 2002.
225 No Brasil, o princípio da eficiência na administração pública, inclusive na administração tributária, está constitucionalizado no art. 37, caput, da Constituição de 1988, conforme segue: “Art. 37. A
Segundo apontado por Adam Smith, um dos aspectos relacionados à justiça fiscal é a certeza, a previsibilidade, a segurança jurídica que as normas tributárias devem proporcionar. Portanto, o sistema tributário deve ser claro, possibilitando ao sujeito passivo tributário conhecer, saber antecipadamente o montante de tributo devido.
Também importantes para realização da justiça, conforme Adam Smith, além de aspectos relacionados à certeza, à previsibilidade, à segurança jurídica que as normas tributárias devem propiciar, são aspectos relacionados à eficácia das normas tributárias e sua efetiva aplicação. Nesse sentido, pertinente trazer o entendimento dos doutrinadores britânicos Geoffrey Morse e David Williams:
As Adam Smith pointed out, another aspect of justice is certainty. The tax system should be clear, so that a taxpayer can see in advance how much tax must be paid. Secondly, enforcement should be consistent and universal. There is nothing more destructive of
taxpayer morality than the suspicion that others are not paying. If
you pay only half your income tax because of a trick, why should I pay more than that? Equally, if you get some form of special allowance, why should I not get one too? But if neither of us understands the law, we do not know if we are paying enough. So, certainty also requires rules that can be understood.226
Parafraseando Geoffrey Morse e David Williams e seguindo o pensamento de Adam Smith, tem-se que a certeza, a segurança jurídica, é uma faceta da realização da justiça. O sistema tributário deve ser claro, pois só assim o sujeito passivo tributário pode conhecer, previamente, o valor do crédito tributário devido. Ademais, a eficácia, a real aplicação das normas jurídicas tributárias, deve ser efetiva, geral e igual para todos, pois não haveria nada mais prejudicial, destruidor da moral do contribuinte do que a suspeita de que outros não estão pagando os tributos devidos, em decorrência da utilização de um ardil. Portanto, a certeza, a segurança jurídica pressupõe a existência de normas jurídicas que sejam inteligíveis por todos.
administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:” BRASIL. Constituição da República Federativa do
Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>.
Acesso em: 28 jun. 2015. O mesmo texto em inglês: “Article 37. The direct or indirect public administration of any of the powers of the Union, the States, the Federal District and the municipalities, shall obey the principles of lawfulness, impersonality, morality, publicity, efficiency and also the following:”
Portanto, do princípio da tributação, posto por Adam Smith, de que os tributos devem ser certos e não arbitrários, infere-se a consagração dos princípios relacionados à justiça fiscal referentes à segurança jurídica,227 da previsibilidade ou não-surpresa e da eficiência da administração tributária, possibilitando ao cidadão- contribuinte ou sujeito passivo tributário conhecer, antecipadamente as normas jurídicas que tem que observar e, consequentemente, o montante do crédito tributário efetivamente devido.
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5..11..22..11PPrriinnccííppiiooddaasseegguurraannççaajjuurrííddiiccaa
Humberto Ávila afirma que alguns aspectos do Direito, como falta de inteligibilidade, confiabilidade e previsibilidade, levam a sociedade ao estado de insegurança jurídica. Por isso, argumenta que o tema precisa ser mais bem discutido por instituições, que o tornem realidade, ressaltando que “a segurança jurídica não é um princípio como os outros, mas é uma condição estrutural do Direito”.228 Ele faz a seguinte conceituação de segurança jurídica:
O conceito de segurança jurídica incide da mesma forma no Direito Tributário. Não há pois dois princípios da segurança jurídica, um geral e um outro tributário, mas a aplicação setorial do princípio da segurança jurídica. Apesar disso, há algumas nuanças que precisam ser referidas, quer decorrentes do modo como a segurança jurídica foi positivada na CF/88, no âmbito do Direito Tributário, quer advindas da própria natureza da relação obrigacional tributária. Essas nuanças atribuem ao princípio da segurança jurídica tributária um caráter
especial.229
227 Sobre o megaprincípio da segurança jurídica Paulo de Barros Carvalho diz que “a segurança jurídica é, por excelência, um sobreprincípio e que não se tem notícia de que algum ordenamento a contenha como regra explícita. Efetiva-se pela atuação de princípios, tais como o da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da irretroatividade, da universalidade da jurisdição, dentre outros. Acrescenta dizendo que “de nada adiantam direitos e garantias individuais, placidamente inscritos na Lei Maior, se os órgãos a quem compete efetivá-los não o fizerem com a dimensão que o bom uso jurídico requer.”(CARVALHO, Paulo de Barros. Op. cit., 2003, p. 360-361).
228 Palestra no IX Congresso Nacional da Associação Nacional dos Procuradores Municipais noticiado no SINPROFAZ - BOLETIM INSTITUCIONAL - ANO 2012 - nº 337 | Sexta-feira, 30 de novembro de 2012. Vide: ÁVILA, Humberto. Segurança Jurídica – Entre permanência, mudança e realização no
Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2011.
229 ÁVILA, Humberto. Segurança Jurídica: Entre Permanência, Mudança e Realização no Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2011, p . 280.
Cocluindo a monografia sobre segurança jurídica, Humberto Ávila observa: A análise da estrutura do Sistema Tributário revela, com clareza, que as normas tributárias – princípios e regras – protegem, insistentemente, os ideais que compõem a segurança jurídica: ao prever o conceito de tributo, as espécies tributárias, as regras de competência tributária, as limitações ao poder de tributar, as fontes do Direito Tributário e ao instituir alguns princípios, como os princípios da isonomia e da transparência fiscal, a Constituição estabelece o que pode e o que não pode ser tributado bem como o modo como deverá ser configurada a tributação, privilegiando, com isso, o ideal de
cognoscibilidade do Direito Tributário, pela acessibilidade, abrangência
e clareza de suas normas; ao proibir a retroatividade tributária e ao assegurar o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, a Constituição prescreve quando a tributação poderá produzir efeitos, instituindo, desse modo, o ideal de confiabilidade do Direito Tributário, pela permanência do ordenamento jurídico e pela intangibilidade de determinadas situações nele anteriormente fundadas; ao estabelecer a regra da anterioridade tributária, o princípio da isonomia em matéria tributária e os princípios processuais aplicáveis aos procedimentos e aos processos tributários, de que são exemplo os princípios do devido processo legal e da duração razoável do processo, a Constituição permite que o contribuinte possa antecipar e medir as consequências que serão atribuídas aos seus atos e aos atos da Administração, favorecendo, desse modo, o ideal de calculabilidade do Direito
Tributário, pela anterioridade e continuidade do ordenamento
jurídico.230
Paulo de Barros Carvalho diz que “a segurança jurídica é, por excelência, um sobreprincípio e que não se tem notícia de que algum ordenamento a contenha como regra explícita. Efetiva-se pela atuação de princípios, tais como o da
230 Ainda em suas conclusões sobre o princípio da segurança jurídica, Humberto Ávila ressalta que: “6.2 No Direito Tributário, a referida conotação protetiva da segurança jurídica é reforçada igualmente pela forma e pelo conteúdo das normas constantes do Sistema Tributário: pela forma, porque as normas constitucionais utilizam as expressões “limitações ao poder de tributar” e “garantias asseguradas aos contribuintes”, com conotação visivelmente garantidora dos direitos individuais dos contribuintes frente ao poder de tributar; pelo conteúdo, tendo em vista os já referidos ideais de cognoscibilidade, de confiabilidade e de calculabilidade normativas que as normas tributárias direta ou indiretamente protegem. [...] 7.2 No âmbito do Direito Tributário, o caráter jurídico da segurança fica ainda mais límpido, especialmente porque no Sistema Tributário a Constituição enfatiza aspectos ligados à qualidade do Direito (pelas regras de competência e pelas regras de legalidade, de anterioridade e de irretroatividade) e aos modos de proteção de direitos (pelas garantias “asseguradas aos contribuintes” e pelos princípios processuais aplicáveis à matéria tributária, como são os princípios do devido processo legal e da duração razoável do processo, sem prejuízo de outras garantias mais específicas, como a do mandado de segurança).” (ÁVILA, Humberto.
Segurança Jurídica: Entre Permanência, Mudança e Realização no Direito Tributário. São Paulo:
legalidade, da anterioridade, da igualdade, da irretroatividade, da universalidade da jurisdição, dentre outros.” Acrescenta dizendo que “de nada adiantam direitos e garantias individuais, placidamente inscritos na Lei Maior, se os órgãos a quem compete efetivá-los não o fizerem com a dimensão que o bom uso jurídico requer.”231
Finalizando, observa-se que, na verdade, em decorrência do elevado grau de litigiosidade que há no Brasil envolvendo matéria tributária, sendo o contencioso tributário, tanto judicial como administrativo muito intenso e de resultado imprevisível, questiona-se a efetiva e plena existência de segurança jurídica no âmbito tributário brasileiro, onde se diz que não há certeza de nada, conforme refortagem do periódico The Economist, edição publicada em 12 de janeiro de 2013, com o título: “Tax in Brazil: Nothing is certain. Brazilian firms fight huge and
unpredictable tax bills”232, conforme se vê transcirto abaixo.233
231 “Tributo e segurança jurídica”. In: Dos princípios constitucionais: considerações em torno das normas principiológicas da constituição. (LEITE, George Salomão (Org.). Op. cit., 2003, p. 360-361). 232 Tradução livre: Tributo no Brasil: nada é certo. Empresas brasileiras brigam por vultosas e imprevisíveis cobranças tributárias.
233 Tax disputes are as Brazilian as string bikinis or samba. Petrobras, a state-controlled oil giant, is fighting a bill for 4.8 billion reais relating to the leasing of oil platforms between 1999 and 2002. Vale, a mining giant, is fighting four bills totalling 30.5 billion reais for tax on its foreign earnings and another for 3 billion reais in royalties. Both battles have lasted years and ended up in court. The amounts under dispute are getting bigger, says Andrea Bazzo of Mattos Filho Advogados, a São Paulo law firm, simply because there are more big Brazilian firms. They are more common because a shift to electronic filing makes errors easier to spot. Erring is painfully easy: the World Bank rates.
Tax officials generally issue infraction notices as soon as they spot a potential mistake, says Luiz Peroba of Pinheiro Neto, another law firm, rather than discussing it directly with the firm. This is true even if there has been no loss of revenue—and even if their interpretation is unlikely to prevail. Natura says its latest dispute relates to its company structure, with a split between its commercial and industrial arms, which has not changed since 1994. It received a similar bill in 2005, which it disputed successfully.
Such infraction notices include interest and a penalty of 75%, or 150% if fraud is suspected. That often makes them unpayably vast: MMX’s disputed bill is 90% of its entire market value. So firms have little choice but to fight, which can easily take 15 years if the argument ends up in court.
Foreign businesses worry more about the complexity and unpredictability of Brazil’s taxes than the total burden, says Mr Peroba. Locals regard long tax battles as just another cost of doing business; few worry that the taxman will bankrupt them. In recent years the government has passed several tax amnesties, slashing interest and fines and letting infractors pay in instalments. “Without tax reforms, amnesties are the only way to keep the system going,” says Mr Peroba. “Brazilians know these bills will come from time to time, and if they eventually have to pay it won’t be the full amount.”
(“Tax in Brazil: Nothing is certain. Brazilian firms fight huge and unpredictable tax bills”. São Paulo, The Economist, edição 12.01.2013. Disponível em:
<http://www.economist.com/news/business/21569450-brazilian-firms-fight-huge-and-unpredictable- tax-bills-nothing-certain/print>. Acesso em: 28 jun. 2013.)
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5..11..22..22PPrriinnccííppiiooddaalleeggaalliiddaaddee
Geraldo Ataliba adverte que “a lei é o instrumento da isonomia” e acrescenta que é exigido do intérprete que leve em consideração a adequada consideração sistêmica outros princípios, para a fiel captação de seu conteúdo jurídico.234
O princípio constitucional da legalidade tributária, no Brasil, encontra-se no Artigo 150, inciso I, da Constituição Federal de 1988, estando expresso que:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;235
Instituído em lei significa ser o tributo consentido pelo povo, através de seus representantes no Poder Legislativo. O povo consente que o Estado invada seu patrimônio para dele retirar os meios indispensáveis à satisfação das necessidades coletivas.236 Esse princípio encontra-se também no art. 5º, inciso II, da Constituição de 1988, que trata de direitos e garantias fundamentais.
Quanto a aplicação do princípio da legalidade, entendemos que não há exceções tributárias a esse princípio, apesar de haver interpretações que ocorreriam “exceções” ao princípio da legalidade ou que existiriam peculiaridades relacionadas a esse princípio, como o prazo para o pagamento do tributo não precisar ser sempre fixado em lei, tendo inclusive o Recurso Extraordinário-RE nº 140.669-PE, rel. Min. Ilmar Galvão, acolhido tal entendimento, publicado também no Informativo do
234 Conforme Ataliba: “a captação do conteúdo jurídico da isonomia exige do intérprete adequada consideração sistemática de inúmeros outros princípios constitucionais, especialmente a legalidade, critério primeiro, lógica e cronologicamente, de toda e qualquer ação estatal” [...] Igualdade diante do Estado, em todas as suas manifestações. Igualdade perante a Constituição, perante a lei e perante todos os demais atos estatais. A isonomia, como quase todos os princípios constitucionais, é a implicação lógica do magno princípio republicano, que fecunda e lhe dá substância. [...] Embora tenha larguíssima fundamentação histórica e provectas raízes culturais, o princípio da isonomia só pode ser compreendido em toda sua dimensão e significado, juntamente com o princípio da legalidade”. (ATALIBA, Geraldo. República e Constituição. São Paulo: RT, 1985, p. 133).
235 (BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 28 jun. 2015). O mesmo texto em inglês: “Article 150. Without prejudice to any other guarantees ensured to the
taxpayers, the Union, the states, the Federal District and the municipalities are forbidden to: I - impose or increase a tribute without a law to establish it;” (BRASIL. Constituição (1988). Constitution of the
Federative Republic of Brazil. Translated and revised by Istvan Vajda, Patrícia de Queiroz Carvalho
Zimbres, Vanira Tavares de Souza – 3rd rev. ed. Brasília: Senado Federal, Subsecretaria de Edições Técnicas, 2002).
Supremo Tribunal Federal – STF nº 134, sendo que tal interpretação decorre especialmente dos arts. 97 e 160, do Código Tributário Nacional - CTN. Entretanto, frisa-se que, se a lei houver fixado um prazo, este não pode ser alterado por norma infralegal.
Interessante também observar que parte da doutrina entende que a alteração no prazo de pagamento do tributo deve observar o princípio da estrita legalidade. Contudo, o Supremo Tribunal Federal - STF tem-se posicionado no sentido de que o rol constante no art. 97 do CTN constitui numerus clausus. Dessa forma, não havendo previsão no art. 97 do CTN quanto ao prazo para pagamento do tributo, nada obsta alteração dos prazos para pagamento do tributo por meio de normas infralegais, quando não houver a sua fixação em lei.
Também entendem como exceção ao princípio da legalidade o art. 153, § 1º, da Constituição de 1988, no sentido de que é facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V, ou seja, respectivamente, Imposto sobre a Importação, Imposto sobre a Exportação, Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e Imposto sobre Operações Financeiras - IOF. O mesmo entendimento também para o art. 155, §4º, IV, da CF/88 – caso do ICMS monofásico sobre lubrificantes e combustíveis -, que terá alíquota fixada no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária-Confaz, o qual reúne todos os secretários de Fazenda dos Estados da federação e também do Distrito Federal. Ainda o art. 177, §4º, inciso I, alínea “b”, da CF/88, ou seja, a alíquota da contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível, conhecida simplesmente como Cide-Combustível, poderá ser reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo.
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5..11..22..33PPrriinnccííppiiooddaaeeffiicciiêênncciiaannaaaaddmmiinniissttrraaççããoottrriibbuuttáárriiaa
Interessante observar, nesse contexto, que a Administração Pública uma vez obediente ao princípio da eficiência “supre de forma útil as reais necessidades dos cidadãos contribuintes, com celeridade e o menor ônus possível para os cofres públicos. A conduta administrativa, portanto, deve sempre estar vinculada a uma alta
rentabilidade social.”237 Portanto, como preconizado por Adam Smith a