Como já tivemos oportunidade de precisar em momento oportuno, a infração tributária, em sentido técnico-jurídico, é uma expressão inteiramente reservada pelo nosso legislador à menção das condutas violadoras de disposições tributárias para as quais se encontre (expressamente) prevista a aplicação de uma sanção punitiva, seja ela de natureza penal ou de natureza administrativa (rectius: contra-ordenacional). Isto mesmo resulta claro do artigo 2.º, n.º 2, do RGIT, de onde consta a divisão bipartida das infrações tributárias
em crimes e contra-ordenações.
Esta é, porém, uma solução legislativa que não encontra paralelo no ordenamento jurídico vizinho. Pelo interesse inerente à análise comparada do Direito vejamos, então, brevemente a experiência do ordenamento jurídico espanhol nesta matéria (137).
Pois bem, a Ley General Tributaria espanhola – Ley 58/2003, de 17 de diciembre – no artigo 185.º ( 138 ), sob a epígrafe, “Clases de sanciones tributarias”, dispõe o seguinte no n.º 1:
“Las infracciones tributarias se sancionarán mediante la imposición de sanciones pecuniarias y, cuando proceda, de sanciones no pecuniarias de carácter accesorio” (139)
.
( 137 )
A escolha do ordenamento jurídico espanhol para a análise comparada não tem implícita qual quer motivação de ordem especial. Apenas um interesse de ordem geral: a proximidade geográfica de ambos pela partilha fronteiriça pois, como veremos melhor na nota de rodapé n.º 142, outros ordenamentos há que se igualam neste concreto ponto ao ordenamento espanhol.
(138) Este preceito está inserido no Título IV, intitulado “La potestad sancionadora”, Capítulo II “Disposiciones
generales sobre infracciones y sanciones tributarias”, mais exatamente, na Secção 2.ª “Concepto y clases de infracciones y sanciones tributarias”.
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Como resulta deste enunciado legal, no direito sancionatório tributário espanhol a expressão “infração tributária” apenas respeita às condutas típicas e ilícitas cujo grau de reprovação social seja atenuado, porque punidas com sanções pecuniárias (e não pecuniárias de carácter acessório, quando previstas). As condutas violadoras de comandos tributários para as quais esteja prevista a aplicação de uma sanção de natureza penal são tratadas autonomamente como crimes tributários, ou melhor, como delitos tributários no CP espanhol (140), operando-se assim uma distinção entre infrações tributárias e delitos tributários. Segundo AITOR ORENA DOMÍNGUEZ, “la infracción de
las normas que regulan los tributos puede considerarse como infracción o como delito, según la valoración del interés tutelado por la norma, asi, si se desea dispensar una mayor protección, su violación se califica como delito, considerándose como infracción administrativa cuando su violación no pertube tan gravemente el ordenamiento jurídico” (141-142).
Diante do exposto, ao contrário do que é tradição no nosso ordenamento, onde a infração tributária abrange quer as contra-ordenações quer os crimes tributários, no ordenamento sancionatório tributário espanhol a expressão “infração tributária” apenas respeita às condutas violadoras de
(140) Os delitos tributários encontram-se regulados no CP espanhol – Ley 10/1995, de 23 de noviembre – no
Livro II “Delitos y sus penas”, Título XIV “De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”, artigos 305 e ss. Sobre a introdução do delito fiscal no direito espanhol e a sua transformação em “Delitos contra la Hacienda Publica y contra la Seguridad Social”, veja-se, MÁRIO FERREIRA MONTE, Da Legitimação…, op. cit., págs. 54 e 55, nota de rodapé n.º 69, e autores aí mencionados.
( 141 ) Cf. AITOR ORENA DOMÍNGUEZ, Infracciones y sanciones tributarias: Un Estudio Jurisprudencial,
Universidad del País Vasco, Bilbao, Servicio Editorial, 2002, pág. 19 (sublinhado nosso).
(142)
Esta separação legal e conceitual entre infração tributária e delito tributário não é uma solução isolada no ordenamento jurídico espanhol. Com efeito, esta é uma distinção também operada noutros ordenamentos, em especial, nos ordenamentos latino-americanos. Neste sentido, veja-se, NUNO DE SÁ GOMES, “Evasão Fiscal…”, op. cit., pág. 20. Assim, por exemplo, para o ordenamento sancionatório tributário mexicano, MIGUEL ÁNGEL GARCÍA DOMÍNGUEZ, Derecho Fiscal Penal, Porrúa, México, 1994, pág. 137, refere, a propósito deste conceito de infração tributária, que “conducta típica, antijurídica y culpable, es la que incumple una obligación fiscal, patrimonial o formal, de la que es responsable una persona individual o colectiva, que debe ser sancionada con pena económica por un órgano de administración fiscal”. Como se vê, também aqui a expressão “infração tributária” apenas respeita aos ilícitos de natureza administrativa, não fazendo qualquer referência aos ilícitos de natureza penal. Agora no Chile encontramos, entre outros, ANGELA RADOVIC SCHOPEN, Sistema Sancionatorio Tributario – Infracciones y Delitos, 1.ª edição,
Editorial Juridica de Chile, 1994, pág. 55. Segundo a autora, “[i]infracción es sinónimo de violación de una norma tributaria, que lleva sólo sanción pecuniaria o civil. Delito tributario, en cambio, es toda acción u omisión dolosa destinada a eludir el cumplimiento de una obligación tributaria pesada por la ley, sancionada com pena corporal” (itálicos no original).
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normas tributárias punidas com sanções de natureza administrativa, procedendo-se, portanto, nesse ordenamento, à distinção entre infrações tributárias e delitos tributários.
Posto isto, nosso entendimento e em jeito de conclusão, em termos de construção legiferante, o modelo português – o RGIT – surge bem mais sistematizado e coerente do que o modelo espanhol. Com efeito, o tratamento que o RGIT dispensa às infrações tributárias, dividindo-as em duas categorias (crimes e contra-ordenações) tratadas num único diploma (143), é, de longe, o melhor modelo a adotar, de sorte a superar a dispersão das infrações cometidas em prejuízo da lei tributária por diferentes diplomas que um tratamento autónomo necessariamente acarreta.
Sem dúvida que consideramos a nossa lei, neste especial ponto, a construção perfeita da punição em matéria tributária.
Depois – para terminar – a própria expressão “infração tributária” que temos vindo a estudar, é também ela representativa de uma m esma realidade: a violação formal dos deveres de colaboração. Os crimes tributários são violações da norma tributária que por ofenderem ou ameaçarem bens jurídicos penalmente protegidos, merecem, no entanto, uma punição qualificada quando comparada à punição das contra-ordenações tributárias, que surgem no sistema como violações de normas tributárias eticamente neutras ou indiferentes. Mas não deixam, por essa razão, de ser infrações tributárias. É, pois, com um sentimento de estranheza que se vê na expressão “infração tributária” empregue pelo ordenamento jurídico vizinho uma única realidade: a das contra-ordenações tributárias, estando a outra realidade confiada à expressão “delitos tributários” quando, na verdade, as condutas que os consubstanciam são, também elas, infrações tributárias.
(143) Muito embora em oposição à Lei n.º 41/98, de 4 de Agosto e à Lei n.º 87-B/98, de 31 de Dezembro. A
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