Os limites materiais impostos pela Constituição Federal exigem que o legislador infraconstitucional, ao escolher o sujeito passivo de uma obrigação tributária, observe os princípios normativos e as materialidades dos eventos previstos na Constituição. Todavia, não foram somente essas as balizas impostas pelo Constituinte ao processo legislativo de escolha do sujeito passivo de uma obrigação, especialmente nos casos de escolha de responsáveis tributários.
Uma das formas de limite formal mais recorrente no texto constitucional está na taxação de matérias reservadas à lei complementar, espécie normativa cujo procedimento enunciativo demanda maior dificuldade e é dotado de maior rigidez do que aquele previsto para a lei ordinária. Dentre esses obstáculos destacam-se a impossibilidade de delegação ao Presidente da República dessas matérias e a necessidade de maioria absoluta para a sua aprovação, conforme determina o artigo 69 da Constituição Federal.
Foi neste sentido que o artigo 146 da Constituição estabeleceu alguns tópicos referentes ao fenômeno tributário reservados à esta espécie normativa e, especificamente em seu inciso III na alínea b, atribuiu ao legislador complementar a competência para estabelecer normas gerais sobre obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários.
Assim, constatado que as normas gerais sobre a obrigação tributária deverão ser traçadas por lei complementar, a questão que se apresenta está em estabelecer quais os limites entre o geral e o específico ou, em termos práticos, quais balizas o legislador ordinário deve respeitar ao tratar sobre a sujeição passiva da obrigação tributária que busca instituir.
A regra geral, até por atenção ao princípio federativo, é a instituição de tributo por lei ordinária pelos entes políticos constitucionalmente competentes, e não se está defendendo aqui – importante que isso fique claro – a necessidade de lei complementar para a indicação do sujeito passivo de todo e qualquer tributo. Entretanto, não é possível ignorar o fato de que o constituinte reservou algumas matérias aos cuidados da lei complementar e que tal limite deve ser respeitado.
Dentre essas matérias, ficaram restritas às leis complementares a responsabilidade por traçar as linhas gerais das obrigações tributárias e, consequentemente, linhas gerais sobre a sujeição passiva.
A principal consequência desta reserva de competência está na possibilidade do legislador complementar, exercendo nítida função de órgão nacional, estabelecer novos limites ao legislador ordinário de qualquer dos entes políticos que devem ser observados na instituição de tributo.
É com fulcro nesta prerrogativa que o Código Tributário Nacional, recepcionado como lei complementar, promoveu mais um limite à discricionariedade na escolha do sujeito passivo no citado artigo 128, qual seja: somente poderá ser eleito como responsável tributário pelo ente competente um sujeito que tenha alguma vinculação com o fato gerador da respectiva obrigação.
Não é possível, portanto, ao legislador ordinário eleger como sujeito passivo da obrigação que estabelece, uma pessoa que, por exemplo, trave relação simplesmente com quem é responsável pela materialidade fática.
Sobre este tema, Andrea Medrado Darzé chegou à mesma conclusão ao tratar dos limites à liberdade de escolha do responsável tributário:
Com efeito, para se apropriar de terceiros na condiçãoo de responsável, o legislador terá duas opções: i) acompanhar as prescrições específicas da Seção II e seguintes do Capítulo V do Título III do CTN (artigos 130 e 137 ...); ou ii) definir, ele próprio, o desenho estrutural da norma de responsabilidade tributária. A permissão para optar por esta segunda alternativa, todavia, está condicionada à observância de mais um requisito, só que agora de ordem legal.
Isto porque, nos termos do artigo 128, do CTN, a lei instituidora do tributo está autorizada a inovar em matéria de responsabilidade, introduzindo norma com conteúdo diverso daqueles ostensivamente estipulados no próprio Código, desde que o sujeito eleito para figurar no polo passivo mantenha vínculo com o fato gerador da respectiva obrigação.
Aliás, este raciocínio não é dissenso, pelo contrário, grande parte da doutrina e até mesmo da jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça adotam esta posição.
Aproximando-se do tema deste trabalho, a questão pode ser concretizada na resposta à seguinte pergunta: a lei ordinária que institui o tributo pode ampliar o polo passivo de uma relação jurídica tributária ante a previsão de solidariedade prevista no artigo 124, II do Código Tributário Nacional?
Compreender esta problemática é crucial à resposta da pergunta base deste trabalho, afinal, como será visto no último capítulo desta dissertação, quando já terá sido definido o conceito de grupo econômico, existe ao menos uma previsão direta de responsabilização de grupo econômico no direito tributário brasileiro, e ela está no artigo 30, IX de uma lei ordinária, a Lei 8.212 de 24 de julho de 1991.
Deixando a análise dos grupos econômicos para momento posterior, o fato é que, em caso similar e em acertada decisão, o Superior Tribunal de Justiça decidiu pela inconstitucionalidade do artigo 13 da Lei Ordinária 8.620/93, o que pode ser bem percebido na detalhada Ementa do Recurso Especial 702719 da lavra do Ministro Luiz Fux, na época membro daquele Tribunal, que descreve a mudança de posição daquela Corte. Não há grifos no original.
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE
TRIBUTÁRIA DO SÓCIO QUOTISTA. SOCIEDADE POR COTAS DE
RESPONSABILIDADE LIMITADA. DÉBITOS RELATIVOS À
SEGURIDADE SOCIAL. LEI 8.620/93, ARTIGO 13. JURISPRUDÊNCIA CONSOLIDADA PELA PRIMEIRA SEÇÃO DO STJ.
1. (...)
2. A responsabilidade patrimonial secundária do sócio, na jurisprudência do E. STJ, funda-se na regra de que o redirecionamento da execução fiscal, e seus consectários legais, para o sócio-gerente da empresa, somente é cabível quando reste demonstrado que este agiu com excesso de poderes, infração à lei ou contra o estatuto, ou na hipótese de dissolução irregular da empresa. 3. Tratando-se de débitos de sociedade para com a Seguridade Social, diversos julgados da Primeira Turma, inclusive desta relatoria, perfilhavam o entendimento da responsabilidade solidária dos sócios, ainda que integrantes de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, em virtude do disposto em lei específica, qual seja, a Lei 8.620/93, segundo a qual "o titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social" (artigo 13).
4. Não obstante, a Primeira Seção desta Corte, em recente sessão de julgamento, assentou que: "TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL.
EXECUÇÃO FISCAL. DÉBITOS PARA COM A SEGURIDADE SOCIAL. REDIRECIONAMENTO. RESPONSABILIDADE DO SÓCIO (SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE LTDA). SOLIDARIEDADE. PREVISÃO PELA LEI 8.620/93, ARTIGO 13. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR (CF, ARTIGO 146, 111, B). INTERPRETAÇÕES SISTEMÁTICA E TELEOLÓGICA. CTN, ARTS. 124, 11, E 135, 111. CÓDIGO CIVIL, ARTS. 1.016 E 1.052. VIOLAÇÃO AO ARTIGO 535. INOCORRÊNCIA. (...) 3. A solidariedade prevista no artigo 124, II, do CTN, é denoministroada de direito. Ela só tem validade e eficácia quando a lei que a estabelece for interpretada de acordo com os propósitos da Constituição Federal e do próprio Código Tributário Nacional. 4. Inteiramente desprovidas de validade são as disposições da Lei n° 8.620/93, ou de qualquer outra lei ordinária, que indevidamente pretenderam alargar a responsabilidade dos sócios e dirigentes das pessoas jurídicas. O artigo 146, inciso III, b, da Constituição Federal, estabelece que as normas sobre responsabilidade tributária deverão se revestir obrigatoriamente de lei complementar. 5. O CTN, artigo 135, III, estabelece que os sócios só respondem por dívidas tributárias quando exercerem gerência da sociedade ou qualquer outro ato de gestão vinculado ao fato gerador. O artigo 13 da Lei n° 8.620/93, portanto, só pode ser aplicado quando presentes as condições do artigo 135, III, do CTN, não podendo ser interpretado, exclusivamente, em combinação com o artigo 124, II, do CTN .6. (...). 7. A Lei 8.620/93, artigo 13, também não se aplica às Sociedades Limitadas por encontrar-se esse tipo societário regulado pelo novo Código Civil, lei posterior, de igual hierarquia, que estabelece direito oposto ao nela estabelecido. 8. Não há como se aplicar à questão de tamanha complexidade e repercussão patrimonial, empresarial, fiscal e econômica, interpretação literal e dissociada do contexto legal no qual se insere o direito em debate. Deve-se, ao revés, buscar amparo em interpretações sistemática e teleológica, adicionando-se os comandos da Constituição Federal, do Código Tributário Nacional e do Código Civil para, por fim, alcançar-se uma resultante legal que, de forma coerente e juridicamente adequada, não desnature as Sociedades Limitadas e, mais ainda, que a bem do consumidor e da própria livre iniciativa privada (princípio constitucional) preserve os fundamentos e a natureza desse tipo societário." (Recurso Especial 717.717/SP, da relatoria do e. Ministroistro José Delgado, julgado em 28.09.2005).
5. Recurso especial desprovido.
(REsp. 702719/RS. 1a Turma - Ministro. Luiz Fux 17/11/2005, DJ 28/11/2005)
Conforme fica claro com a leitura jurisprudencial, o artigo 135, III do Código Tributário Nacional condiciona a responsabilidade dos sócios de pessoas jurídicas às suas hipóteses e, assim, cria um limite à escolha do legislador ordinário. Não é por outro motivo que o Superior Tribunal de Justiça decidiu estar vetado ao legislador ordinário ignorar tais condições e expandir o polo passivo da obrigação que busca instituir.
É neste mesmo sentido o limite imposto pelo artigo 128 do Código Tributário Nacional, ou seja, o legislador ordinário pode criar norma de responsabilidade ao instituir o tributo, entretanto, se o fizer, além da obrigação de traçar todo o desenho estrutural exigido pela norma de responsabilidade, deverá restringir a escolha do seu responsável àqueles que têm alguma relação, direta ou indireta, com o fato jurídico tributário.
Pode-se dizer, em suma, que aceitar que o artigo 124, II do Código Tributário Nacional outorgou à lei ordinária que institui os tributos constitucionalmente definidos a possibilidade de legislar ilimitadamente sobre a obrigação tributária e, consequentemente, a responsabilidade tributária, é ignorar a força normativa do artigo 146, III, b da Constituição Federal.
Portanto, no que concerne à responsabilização de pessoas vinculadas não ao fato gerador, mas aos sujeitos por eles responsáveis (caso do grupo econômico), faz-se necessário uma lei complementar.
Desta feita uma outra premissa fica estabelecida, pois, se por um lado não há qualquer impedimento constitucional material à responsabilização das empresas formadoras dos conglomerados empresariais, pelo outro, caso seja esta a sua vontade, o legislador infraconstitucional deverá fazê-lo através de lei complementar.