O panorama internacional propicia a utilização do planejamento tributário agressivo
ou defensivo porque o desenvolvimento crescente das atividades econômicas internacionais,
fruto da globalização
77, transpôs as barreiras geográficas que limitavam a atuação do
contribuinte ao seu território nacional.
76
GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário; abuso de direito; limites e garantia da autonomia privada. In: CONGRESSO INTERNACIONAL DE DIREITO TRIBUTÁRIO. Justiça tributária: direitos do fisco e garantias dos contribuintes nos atos da administração e no processo tributário. São Paulo: Max Limonad, 1998. p. 613-625, p. 616.
77
A globalização pode ser entendida como “o fenômeno da universalização das relações agropecuárias, industriais, mercantis e de serviços, em economia de mercado”. MARTINS, Ives Grandra da Silva.
O intercâmbio das relações econômicas, políticas, sociais e culturais caracteriza o
contexto adequado para que o contribuinte possa empenhar-se na busca de soluções
tributariamente vantajosas no propósito de aumentar os ganhos e reduzir as despesas,
sobretudo as fiscais, de forma ilegal. De fato, as pessoas físicas e jurídicas têm condições de
situar seus recursos e promover suas atividades de caráter econômico num Estado que se
apresente mais atrativo economicamente do ponto de vista fiscal
78. Como corolário desse
cenário, as chances de praticar elisão e evasão fiscal aumentam significativamente. Por isso,
“toda vez que um sistema tributário nacional for lesado e, nesse processo, houver a
participação ou a interferência de mais de um sistema nacional”
79, estará caracterizada a
elisão ou evasão tributária internacional.
No âmbito internacional, o cometimento de ilícito tributário é viabilizado mediante a
análise do denominado “elemento de conexão”, concebido como uma situação, um fato ou um
evento previsto em lei
80que permite a vinculação de certo fato gerador da obrigação tributária
ao ordenamento jurídico de determinado Estado. Na definição de Alberto Xavier, “o elemento
de conexão é o elemento da previsão normativa que, determinando a localização de uma
situação da vida num certo ordenamento tributário, tem como efeito típico determinar o
âmbito de aplicação das leis desse ordenamento a essa mesma situação”
81.
Logo, o contribuinte pode, dentro da liberdade de planejar-se, escolher o
ordenamento jurídico que se apresente mais favorável ao exercício de sua pretensão.
Posteriormente, pode praticar os atos necessários para deslocar o fato gerador para o sistema
tributário cujo regime seja menos oneroso, ou, ainda, no qual a tributação seja inexistente ou
Globalização, Constituição e Tributos. Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT, Belo Horizonte, ano 1, n. 1, p. 55-63, jan/fev. 2003, p. 55.
78
GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tratados internacionais em matéria tributária e ordem interna. São Paulo: Dialética, 1999, p. 91.
79
HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. São Paulo: Saraiva, 1997, p. 222.
80
MOREIRA JÚNIOR, Gilberto de Castro. Bitributação internacional e elementos de conexão. São Paulo: Aduaneiras, 2003, p.128.
81
praticamente inexpressiva, tal como ocorre nos paraísos fiscais. A organização do contribuinte
e a escolha do ordenamento decorrem de um processo de valoração comparada, que justifica,
inclusive, um planejamento tributário eficiente, com vantagens e resultados concretos
82.
Os tratados ou as convenções internacionais em matéria tributária comumente
utilizam mais de um elemento de conexão, conforme recomendação da Organização para
Cooperação e Desenvolvimento Econômico
83– OCDE, com a finalidade de definir o Estado
responsável pela tributação de um contribuinte. Delinear os critérios a serem considerados na
cobrança do tributo é indispensável, por exemplo, a fim de evitar que o mesmo contribuinte
seja tributado duas vezes pelo mesmo fato gerador, no mesmo período, isto é, para evitar a
dupla tributação — ou, também, para que o contribuinte se exima do cumprimento da
obrigação tributária num ou noutro Estado.
Elencar e definir os elementos de conexão que justificam e indicam a incidência da
norma tributária aplicável no caso específico quando há dualidade ou pluralidade de sistemas
tributários envolvidos não é tarefa que compete unilateralmente a um Estado. Afinal, é
condição para a convivência pacífica mundial que a soberania de cada Estado seja respeitada.
O exercício da soberania efetiva-se dentro de um território previamente delimitado
juridicamente. Na medida em que o princípio da territorialidade constitui reconhecimento da
soberania estatal, “corresponde à possibilidade de fazer valer o respectivo ordenamento
jurídico, com exclusividade, nos seus limites, em face das demais ordens jurídicas
constituídas“
84. Assim, não se concebe a prática de atos de império de um Estado estrangeiro
82
GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tratados internacionais em matéria tributária e ordem interna. São Paulo: Dialética, 1999, p. 91
83
O art. 4º do Modelo da OCDE prevê a existência de conexão subsidiária, alternativa e cumulativa. A conexão subsidiária consiste na aplicação da conexão secundária diante da impossibilidade de se aplicar ou da falta de aplicação da primária. A alternativa, por sua vez, estabelece que duas conexões são igualmente hábeis para produzir o mesmo efeito. Por fim, a cumulativa exige a ocorrência de dois ou mais elementos de conexão para a produção de determinado efeito. XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 252-253.
84
TÔRRES, Heleno Taveira. Princípios do direito tributário internacional. In AMARAL, Antônio Carlos Rodrigues do. (Coord.). Curso de direito tributário. São Paulo: Celso Bastos Editor, 2002. p. 301-322, p. 303.
num território nacional porque este é um limite imposto pelo Direito Internacional Público à
jurisdiction to enforce
85.
A tendência contemporânea é implantar o princípio da universalidade
86ou da renda
mundial
87para justificar a tributação sobre toda a renda do contribuinte. Dessa forma, o
contribuinte responde perante o país de sua residência, nacionalidade ou domicílio por toda a
renda produzida, pouco importando o local de sua produção.
Os elementos de conexão nos impostos indiretos, que recaem sobre o consumo, são
norteados pelos critérios da origem e do destino. Segundo esse último critério, a incidência da
norma tributária ocorrerá no país onde o produto for consumido. Já o critério de origem, ao
contrário, dispõe que a competência é do Estado produtor, isto é, da origem, para proceder à
tributação das transações internacionais
88.
Atualmente, é nítida a preferência pela adoção do critério do país de destino. Isso
porque é razoável e lógico que a receita tributária seja destinada ao Estado onde os produtos
tenham sido consumidos
89, uma vez que são os consumidores desse país que suportam os
encargos tributários. Verifica-se, portanto, que esse ponto está afeto ao comércio internacional
de produtos e, conseqüentemente, essas questões serão devidamente disciplinadas pela
Organização Mundial do Comércio - OMC
90.
85
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 836.
86
A expressão em inglês worldwide income taxation é comumente citada pelos estudiosos do tema.
87
Heleno Taveira Tôrres entende que esse princípio decorre da territorialidade material. A norma pode produzir efeitos extraterritoriais porque os fatos imponíveis podem estar localizados em outro território. Logo, ambos os princípios não são conflitantes, já que o princípio da universalidade é pressuposto do princípio da territorialidade. TÔRRES, Heleno Taveira. Princípios do direito tributário internacional. In AMARAL, Antônio Carlos Rodrigues do. (Coord.). Curso de direito tributário. São Paulo: Celso Bastos Editor, 2002. p. 301-322, p. 303-304. No mesmo sentido, confira-se: XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 836.
88
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 267.
89
BORGES, Antônio de Moura. Convenções sobre dupla tributação internacional. Teresina: EDUFPI; [São Paulo]: IBDT, 1992, p. 50.
90
Deve-se ressaltar que esse tema não será objeto de um estudo detalhado no presente trabalho, tendo em vista que este objetiva demonstrar a necessidade de que os Estados, por meio de tratados, disciplinem a assistência administrativa internacional, na medida em que a assistência se revela como instrumento eficaz no combate à prática de ilícitos em matéria tributária. Logo, as convenções e os tratados aqui analisados referem-se aos modelos e às recomendações feitas pela Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico-OCDE e pela Organização das Nações Unidas-ONU acerca da bitributação. Deve-se frisar, outrossim, que os meios
Para o cometimento de atos elisivos ou evasivos internacionais circunscritos aos
impostos diretos, o contribuinte realiza as operações por meio do elemento de conexão
subjetivo ou objetivo. Ao utilizar o elemento objetivo, o contribuinte pauta-se pelo critério da
fonte, cuja inspiração remonta ao princípio da territorialidade. Com isso, a totalidade de suas
rendas tributadas serão recolhidas no Estado em que sua fonte de renda estiver localizada
91.
Logo, a tributação deve ocorrer no Estado que originou o rendimento.
92.
Assim, o contribuinte pode, utilizando o elemento de conexão objetivo, determinar o
local de pagamento do tributo incidente sobre o seu rendimento, o lugar de exercício da sua
atividade, ou, ainda, o local de instalação do estabelecimento permanente
93. Ato contínuo, o
Estado haverá de tributar todas as rendas cuja fonte esteja localizada em seu território,
desconsiderando a nacionalidade
94ou a residência das pessoas que percebem tais
rendimentos
95.
Os países em desenvolvimento têm nítido interesse na prevalência desse critério na
celebração de tratados
96em matéria tributária, por razões de ordem econômica e social. Isso
porque são as condições políticas, econômicas, jurídicas e sociais do Estado as responsáveis
buscados para reprimir o cometimento de ilícitos tributários devem estar igualmente disciplinados nos tratados sobre matéria tributária.
91
Segundo Antônio de Moura Borges, os países importadores de capital entendem que este critério satisfaz melhor aos seus interesses econômicos, motivo pelo qual buscam a adoção deste critério, embora acolham também o critério da residência. BORGES, Antônio de Moura. Convenções sobre dupla tributação
internacional. Teresina: EDUFPI; [São Paulo]: IBDT, 1992, p. 50. 92
MOREIRA JÚNIOR, Gilberto de Castro. Bitributação internacional e elementos de conexão. São Paulo: Aduaneiras, 2003, p.198.
93
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 311.
94
É importante salientar que, atualmente, a nacionalidade é irrelevante para efeito de delimitação da competência internacional em matéria tributária. Isso porque não se justifica o tratamento tributário diferenciado entre o nacional e o estrangeiro, na medida em que a tendência mundial é tratar igualmente os nacionais e os estrangeiros. Esse entendimento está consagrado, inclusive, no art. 24 do Modelo da OCDE. O referido artigo dispõe sobre o princípio da não-discriminação, que veda qualquer forma de tratamento diferenciado fundado na nacionalidade. É oportuno, ainda, destacar que, nos Modelos de Convenção de Dupla Tributação sobre a Renda e o Capital da OCDE e da ONU, o critério da nacionalidade é utilizado apenas em caráter subsidiário. Sendo assim, na falta de outros elementos que sejam capazes de indicar a residência ou o domicílio, a nacionalidade da pessoa será considerada.
95
BORGES, Antônio de Moura. Convenções sobre dupla tributação internacional. Teresina: EDUFPI; [São Paulo]: IBDT, 1992, p. 50.
96
pela produção da renda
97da pessoa física ou da pessoa jurídica, ainda que esta exerça
atividade em caráter eventual. Portanto, é direito do Estado proceder à tributação porque sua
manutenção e seu desenvolvimento dependem do pagamento dos tributos. Acrescente-se,
ainda, que a tributação no Estado da fonte permite maior controle fiscal porque há melhores
condições de fiscalizar e investigar as operações tributárias praticadas no próprio território.
O elemento de conexão subjetivo, por sua vez, estabelece a prevalência dos critérios
da residência ou do domicílio do contribuinte para fins de incidência da norma tributária em
razão do princípio da universalidade. Logo, será submetida à tributação a totalidade dos bens
e das rendas de todas as pessoas que residam ou tenham domicílio no território do Estado.
Os conceitos de domicílio e residência em matéria tributária não são sinônimos,
embora exista sistema tributário que não faz distinção alguma entre os referidos conceitos, ex
vi, o ordenamento italiano. Ademais, os Modelos de Convenção de Dupla Tributação sobre a
Renda e o Patrimônio da ONU e da OCDE prezam pela sinonímia entre residência e
domicílio. Dessa forma, “a expressão residente de um Estado-Contratante significa qualquer
pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu
domicílio, à sua residência, ao local de direção ou qualquer outro critério de natureza
similar”
98.
Alberto Xavier, por sua vez, conceitua domicílio tributário como:
o domicílio especial pelo qual a lei refere a um lugar bem determinado ao exercício de direitos e o cumprimento dos deveres estabelecidos pelas normas tributárias, localizando o sujeito passivo com vista a fixar a circunscrição territorial em cuja área situem os serviços
97
DORNELLES, Francisco Neves. A dupla tributação internacional da renda. Rio de Janeiro: Fundação Getúlio Vargas, 1979, p. 6.
98
A íntegra do artigo 4º do Modelo da ONU assim dispõe: “Art.4º Residente. Para efeito desta Convenção, a expressão ‘residente de um Estado-Contratante’ significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direção ou qualquer outro critério de natureza similar, e aplica-se igualmente a este Estado e bem assim às suas subdivisões políticas ou autárquicas locais. Todavia, esta expressão não inclui qualquer pessoa que está sujeita a imposto nesse Estado, apenas relativamente ao rendimento de fontes localizadas nesse Estado, ou a patrimônio aí situado”.
de administração fazendária competentes para a prática de atos relativos à situação fiscal do contribuinte99
.
Na verdade, o conceito de residência revela-se mais abrangente e engloba inclusive a
própria concepção de domicílio. Há, ainda, dois elementos que caracterizam a residência. O
primeiro é o objetivo, que denota habitação; outro é o subjetivo, que revela a intenção de
permanecer
100. Logo,
“residência é um termo pluricompreensivo, por abranger várias realidades, entre as quais o domicílio. A residência compreende especialmente o domicílio — residência habitual —, a estada superior a determinado período, a disponibilidade de uma habitação provida de algumas características”101
.
A qualificação de uma pessoa como residente depende da disposição legal do direito
interno. Logo, dois Estados podem adotar requisitos diferentes para caracterizar como
residente a pessoa física ou jurídica. Nessa hipótese, poderá haverá dualidade de residências,
sendo o contribuinte pode ser tributado duas vezes pelo mesmo fato gerador. É, portanto,
imprescindível determinar a única residência fiscalmente relevante
102.
A esse respeito, os Modelos de Convenção da ONU e da OCDE estabelecem regras
para definir a residência de pessoas físicas ou jurídicas. Para a pessoa jurídica, residência é o
local onde todos os negócios são efetivamente dirigidos e decididos
103. No entanto, as
decisões administrativas e comerciais podem ser tomadas em locais diversos, como, por
exemplo, onde estiver um grupo de pessoas mais velhas e experientes. Não existe, na verdade,
um dispositivo que contemple todas as situações possíveis, motivo por que é necessário, a par
99
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 287.
100
GRUPENMACHER, Betina Treiger. Tratados internacionais em matéria tributária e ordem interna. São Paulo: Dialética, 1999, p. 100.
101
BORGES, Antônio de Moura. Convenções sobre dupla tributação internacional. Teresina: EDUFPI; [São Paulo]: IBDT, 1992, p. 53.
102
XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p. 299.
103
Nos termos do art. 4º, § 3º dos Modelos das referidas Convenções, “(...) quando uma pessoa jurídica for residente em ambos os Estados-Contratantes, será considerada residente apenas do Estado onde estiver localizada sua sede de direção efetiva“.
das normas existentes, que cada caso seja analisado individualmente
104, dada a peculiaridade e
as circunstâncias presentes.
A dualidade ou a pluralidade de residência da pessoa física será resolvida com a
observância de um rol de critérios de conexão subsidiário a fim de apontar a única residência
fiscal. A ordem hierárquica, regulamentada pelos modelos de tratados da OCDE e da ONU
contra a bitributação, recai sobre a habitação permanente, o centro de interesses vitais, a
permanência habitual, a nacionalidade e, por último, a designação da residência de acordo
com a vontade comum dos Estados contratantes
105.
A imprecisão terminológica e a inexata compreensão do que seja habitação
permanente, centro de interesses vitais e permanência habitual revelam que a necessária
definição de residência depende, igualmente, da análise do caso concreto
106. Em outras
palavras, apenas o exame de cada situação permitirá definir de forma satisfatória a única
residência fiscal do contribuinte, tendo em vista a existência de múltiplos elementos que
tendem a interferir na definição do termo.
104
MOREIRA JÚNIOR, Gilberto de Castro. Bitributação internacional e elementos de conexão. São Paulo: Aduaneiras, 2003, p. 162.
105
Confira-se o teor do art. 4º dos Modelos das referidas Convenções, cujas redações são idênticas:“1. For the
purposes of this Convention, the term "resident of a Contracting State" means any person who, under the laws of that State, is liable to tax therein by reason of his domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This term, however, does not include any person who is liable to tax in that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein.
2. Where by reason of the provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows:
a) he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has a permanent home available to him; if he has a permanent home available to him in both States, he shall be deemed to be a resident only of the State with which his personal and economic relations are closer (centre of vital interests);
b) if the State in which he has his centre of vital interests cannot be determined, or if he has not a permanent home available to him in either State, he shall be deemed to be a resident only of the State in which he has an habitual abode;
c) if he has an habitual abode in both States or in neither of them, he shall be deemed to be a resident only of the State of which he is a national;
d) if he is a national of both States or of neither of them, the competent authorities of the Contracting States shall settle the question by mutual agreement.
3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated.”
106
Os países desenvolvidos preferem o critério da residência na celebração de tratados
contra a dupla tributação internacional, bem como os Modelos de Convenção da ONU e da
OCDE. Nessa perspectiva, os países adeptos desse critério invocam o princípio da igualdade,
na medida em que a renda global do contribuinte é tributada independentemente do local onde
foi produzida. Com isso, impede-se que sobre o contribuinte que aufere renda apenas no
território do Estado recaia carga tributária mais gravosa
107.
A partir do momento em que as soberanias tributárias
108coexistem, surgem: (i) a
ordem imposta pelo direito tributário internacional e (ii) outra decorrente da Constituição do
Estado, que implica a sua organização política
109. Torna-se, então, necessária a adoção de
políticas internacionais a fim de aprimorar as relações entre os entes, com o escopo de evitar
conflitos de interesses entre os Estados, a ocorrência da dupla tributação e a perda na
arrecadação de tributos pelos Estados, entre outros.
Assim, com o propósito de evitar a perda de receitas tributárias, os Estados devem
dispor de instrumentos hábeis a conter a prática de atos evasivos e elisivos dos contribuintes.
Para tanto, como se demonstrará em seguida, a assistência administrativa desponta como
eficiente mecanismo destinado ao controle e à repressão dos ilícitos tributários internacionais.
107
BORGES, Antônio de Moura. Convenções sobre dupla tributação internacional. Teresina: EDUFPI; [São