lands landet
X. Penger og kreditt
Em nossa Constituição Federal encontramos o princípio da legalidade expresso como determinação legal, de observação obrigatória, em dois momentos.
Em um primeiro momento, referido princípio encontra-se expresso no artigo 5º, inciso II151 da Constituição Federal, onde garante a liberdade dos cidadãos, quando prevê que ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer algo que não seja previsto em lei.
Por outro lado, no artigo 37, caput152, da Constituição Federal, o encontramos como o princípio que deverá ser obedecido por toda a Administração Pública, em todos os níveis, neste momento, vemos que a Administração Pública possui limites, uma vez que não está livre para fazer ou deixar de fazer algo de acordo com a sua vontade somente, devendo, portanto, obedecer lei em toda a sua atuação.
Ocorre que, no campo tributário, a atividade administrativa encontra-se ainda submetida ao disposto no inciso I do artigo 150 da Constituição Federal que determina, in verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (...).
151 “Art. 5º. (...)
II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei; (...)”
152 “Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:
Por sua vez, o Código Tributário Nacional, corroborando e reforçando a exigência constitucional acima mencionada, prescreve no seu artigo 97, incisos I e II que a criação, majoração, redução e extinção de tributos somente poderão ser efetivadas por lei.
Vejamos a redação deste dispositivo:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
(...).
Assim, diante das premissas apontadas aqui, consideramos que o lançamento tributário é um ato jurídico administrativo expedido por agente público competente, razão pela qual deverá guardar estrita conformidade com a lei que o autorizou em observância ao princípio da legalidade.
No que diz respeito à alterabilidade do lançamento tributário, a regra positivada no artigo 145153 do Código Tributário Nacional, estabelece, em princípio, a inalterabilidade do lançamento, de sorte que a sua modificação somente pode ser feita nos casos expressos em lei.
Notamos que o legislador infraconstitucional, previu a possibilidade do lançamento tributário já notificado ao sujeito passivo, estar defeituoso154.
153 “Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I – impugnação do sujeito passivo; II – recurso de ofício;
III – iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149”.
154 Aliomar Baleeiro, assim conceitua o lançamento defeituoso:
“(...) é aquele em desacordo com algum ou alguns dos pressupostos formais ou materiais, estabelecidos em normas abstratas e hierarquicamente superiores, imprescindíveis à sua validade”. (Direito Tributário Brasileiro, p. 809).
Nesse sentido, o Código Tributário Nacional em suas regras gerais, regula as hipóteses de alteração e revisão do lançamento tributário, estipulando, portanto, os seus limites.
De acordo com o Código Tributário Nacional, em seu artigo 141, o crédito tributário somente poderá ser modificado nos casos expressamente previstos em lei, in verbis:
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias. (grifo nosso)
Estabelece ainda o Código Tributário Nacional nos artigos 145 e 149, in verbis:
Art.145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo; II - recurso de oficio;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149.
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento
formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade.
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
Diante do exposto verificamos que na atividade tributária vinculada e obrigatória da Administração Pública, descabe qualquer margem de discricionariedade no agir da Administração em matéria de tributos, impondo-se anular os atos viciados de ilegalidade, descabendo dessa forma cogitar-se de revogação em matéria de lançamento tributário.
A esse respeito, Estevão Horvath destaca:
Cabe agora deixar patente que sempre que o ato de lançamento não tiver sido praticado conforme a lei, falar-se-á de anulação, e não de revogação. Esta ocorre por motivo de conveniência e oportunidade do administrador público, tendo cabida somente em relação aos atos
administrativos denominados discricionários. Aquela acontece sempre em razão de haver sido flagrada alguma ilegalidade na prática do ato, devendo ser pronunciada pela própria Administração ou pelo Judiciário.
O ato de lançamento tributário é tipo de ato administrativo vinculado (art. 142, parágrafo único do C.T.N), não podendo seu desfazimento ficar ao alvedrio da autoridade pública conforme seus próprios e subjetivos critérios de conveniência e/ou oportunidade, mas deve ser orientada a sua anulação tendo em vista a ilegalidade.155
Em outras palavras, Elizabeth Nazar Carrazza ensina que:
A discricionariedade administrativa, que consiste na possibilidade de se examinar, no caso concreto, a conveniência ou a oportunidade da prática de um determinado ato, pela Administração Pública, não existe em matéria tributária. O administrador, que não é dono da coisa pública, não detém, em matéria tributária, nenhuma margem de discricionariedade administrativa para agir ou deixar de fazê-lo. Deve obedecer, rigorosamente, aos ditames da lei, cumprindo-a e fazendo com que seja corretamente cumprida. Somente ela (e não a vontade do administrador) pode criar, extinguir ou modificar o tributo, criar deveres instrumentais tributários, conceder isenções tributárias, etc.156
Além disso, é oportuno dizer que a competência para a interposição de recurso de ofício (artigo 145, inciso II do Código Tributário Nacional) ou a iniciativa de ofício da autoridade administrativa nos casos previstos no artigo 149 (artigo 145, inciso III do Código Tributário Nacional), não correspondem a uma simples faculdade e sim a uma obrigatoriedade. Portanto, o exercício dessa competência é obrigatório, razão pela qual nessas hipóteses deverá o Fisco por iniciativa própria proceder à anulabilidade ou revisibilidade do lançamento tributário.
155 Estevão Horvath. Lançamento Tributário e “Autolançamento”, p. 65.
Conforme já dissemos alhures, uma norma jurídica só pode ser invalidada por outra norma, dessa forma, por entendermos ser o ato administrativo do lançamento um veículo introdutor de norma individual e concreta, ele somente poderá ser alterado ou revisto por outra norma individual e concreta, editada em linguagem e por sujeito competente. Deste modo, verificamos que toda e qualquer alteração no Direito Tributário somente se efetivará de acordo com os meios previstos no ordenamento do Direito Positivo.
Nesse sentido, Eurico Marcos Diniz de Santi afirma que:
Uma norma jurídica só pode ser invalidada por outra norma jurídica que como norma nasce de fato jurídico juridicizado por outra norma jurídica.
Desta forma, o ato-norma de lançamento tributário só poderá ser alterado de acordo com os modos de produção dessas normas jurídicas que alteraram outras normas, as quais incidem conforme disposição do ordenamento jurídico.157
A partir de tais considerações, veremos adiante a competência para iniciar o procedimento da alteração do lançamento tributário, em seguida analisaremos as hipóteses de sua alterabilidade e revisibilidade, tal como disciplinada pelo Código Tributário Nacional.
5.2 Competência para iniciar o procedimento de alteração do