O imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) de competência dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do artigo 155, inciso III,363 da Constituição Federal de 1988, incide sobre a propriedade de veículo automotor, seja o proprietário pessoa física ou jurídica.
Tratando-se de um imposto sobre a propriedade, aplica-se a capacidade contributiva objetiva, manifestada pelo patrimônio, levando em consideração o objeto da tributação e o fato de que o contribuinte que possui aquele veículo automotor, certamente tem a capacidade de contribuir mediante o pagamento do respectivo imposto.
A base de cálculo do imposto é o valor venal (valor mercantil) do veículo automotor e será apurada pelos dados do veículo, tal como o ano de fabricação, modelo, marca, etc., e não em função da condição pessoal do proprietário. Cumpre destacar que, em se tratando de veículo novo, a base de cálculo será o valor indicado na nota fiscal diante da transmissão da propriedade do veículo.
362 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29ª edição, revista, ampliada e
atualizada até a Emenda Constitucional n. 72/2013. São Paulo: Malheiros Editores, 2013, p. 99, nota nº 57.
363 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)
Assim, independentemente da capacidade econômica, o proprietário do veículo automotor terá capacidade contributiva para arcar com o pagamento do imposto (visto que aplicamos a capacidade contributiva objetiva com base em indicadores que refletem a existência de riqueza daquele contribuinte, fazendo presumir que quem realiza tal fato, possui riqueza suficiente para ser alcançado pelo imposto específico). Em outras palavras, não será considerada a situação pessoal do contribuinte, proprietário do veículo automotor, para que ocorra a exigência do IPVA.
Nesse sentido, esclarece Roque Antonio Carrazza:
Em relação aos impostos sobre a propriedade (imposto territorial rural, imposto predial e territorial urbano, imposto sobre a propriedade de veículos automotores etc.), a capacidade contributiva revela-se com o próprio bem, porque a riqueza não advém apenas da moeda corrente, mas do patrimônio, como um todo considerado.
(...)
Todos haverão de concordar comigo que não tem sentido dizer que alguém que ganhou de presente um automóvel da marca Mercedes-Benz, modelo do ano, tem que pagar menos IPVA porque é pobre. Não. Se esta pessoa não tem como pagar o IPVA incidente sobre seu veículo de luxo, deve, na pior das hipóteses, vendê-lo. Nunca, porém, ser dispensado do pagamento do IPVA, por falta de capacidade contributiva. Até porque capacidade contributiva ela tem, já que, como disse, a capacidade contributiva se revela no patrimônio como um todo considerado, e não apenas por meio do exame da conta bancária.364
A esse respeito, a alíquota aplicada à base de cálculo (valor venal do veículo automotor), permite a verificação do valor do imposto a ser recolhido aos cofres públicos. Assim, a alíquota do IPVA deve buscar a aplicação da progressividade em atenção à igualdade na tributação e à capacidade contributiva manifestada pelo próprio bem, conforme o artigo 145, §1º, da CF/88, baseada na manifestação presumível de riqueza do contribuinte, tratando- se de uma presunção absoluta (iuris et de iuri). O que se pretende destacar é a indevida aplicação de alíquotas meramente proporcionais no referido imposto.
Neste sentido, Julcira Maria de Mello Vianna365 traz um exemplo esclarecedor referente à alíquota do imposto calculada sobre o valor venal de acordo com a legislação paulista, Lei nº 6.606 de 20-12-1989, que apesar de alterações introduzidas pelas Leis nº 7.002/1990, 7.644/1991, 8.052/1992, 8.205/1992, 8.490/1993, 9.459/1996, 12.181/2005 e
364 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29ª edição, revista, ampliada e
atualizada até a Emenda Constitucional n. 72/2013. São Paulo: Malheiros Editores, 2013, p. 103.
365 VIANNA, Julcira Maria de Mello. Aspectos Constitucionais do IPVA. Dissertação de Mestrado apresentada
13.032/2008, mantém a aplicação de alíquotas meramente proporcionais. Destaca que a referida legislação prevê a aplicação em seu artigo 7º que a alíquota do imposto, calculada sobre o valor venal é de:
I - 5,0% (cinco por cento) para embarcações, aeronaves e automóveis de esporte e de corrida;
II - 4,0% (quatro por cento) para automóveis de passeio e camionetas de uso misto;
III - 3% (três por cento) para automóveis de passeio, de esporte, de corrida e camionetas de uso misto, movidos a álcool, gás natural ou eletricidade; IV - 2,0% (dois por cento) para qualquer outro veículo inclusive motocicletas e ciclomotores;
V - 1,5 % (um e meio por cento) para os veículos de carga, categoria caminhões com capacidade superior a 1 tonelada;
VI - 6,0% (seis por cento) para automóveis de passeios movidos a “diesel”; VII - 1,0% (um por cento) para qualquer veículo indicado nos incisos precedentes com mais de 20 (vinte) anos de fabricação, excetuando-se as aeronaves.
Com a indicação das alíquotas pela legislação paulista, Julcira Maria de Mello Vianna destaca:
Pela análise feita dos dispositivos acima podemos notar que o legislador adotou a proporcionalidade para a aplicação das alíquotas do IPVA.
No entanto, poderia o legislador, nesse caso, aplicar alíquotas progressivas, critério econômico de se aplicar maior carga tributária àqueles que se encontrem em melhor situação econômica, conforme o artigo 145 parágrafo 1º da Constituição Federal.
Há entendimentos doutrinários e jurisprudenciais no sentido de só ser possível a aplicação de alíquotas progressivas em impostos de caráter pessoal e não nos reais.
(...)
Já expusemos aqui o nosso posicionamento, entendendo que todos os impostos podem ser pessoais, na medida em que se considera aquela pessoa física ou jurídica que realiza o fato previsto na norma hipotética.
Porém, mesmo considerando os impostos reais, ou seja, aqueles que não levam ou não tem qualquer referência às condições pessoais do sujeito passivo, entendemos ser admissível à aplicação de alíquotas progressivas também nesses impostos assim classificados. 366
A referida previsão de alíquotas pela legislação paulista deixa de considerar a capacidade contributiva objetiva, exteriorizada pela manifestação de riqueza do contribuinte em face da propriedade do veículo, para exigir a mesma alíquota independentemente do valor do veículo. Assim, o contribuinte do IPVA, proprietário de um veículo automotor no valor de
366 VIANNA, Julcira Maria de Mello. Aspectos Constitucionais do IPVA. Dissertação de Mestrado apresentada
R$ 60.000,00 pagará o mesmo imposto de outro contribuinte que possua um veículo no valor de R$ 20.000,00.
Certo que a forma de se alcançar a justiça fiscal é por meio da aplicação de alíquotas progressivas.
O IPVA tem função predominantemente fiscal de maneira a arrecadar dinheiro aos cofres púbúblicos. Nesse passo, verifica-se aplicável a progressividade fiscal367 das alíquotas do referido imposto, calculada sobre o valor venal do veículo automotor, em atendimento ao princípio da capacidade contributiva (artigo 145, §1º da CF/88), uma vez que possui maior ou menor capacidade contributiva objetiva o contribuinte, de acordo com o veículo de sua propriedade.
E isso em razão da capacidade contributiva objetiva, no caso do IPVA, ser tratada pelo patrimônio do contribuinte considerado como um todo. Apesar do IPVA ser considerado por parte da doutrina, conforme anteriormente exposto neste trabalho, como um imposto real, o que discordamos por possuírem todos os impostos caráter pessoal, o veículo automotor representa um fato signo presuntivo de manifestação de riqueza do contribuinte, acarretando a possibilidade e até necessidade de aplicação da progressividade fiscal em atenção aos princípios da capacidade contributiva e da igualdade.
A respeito da progressividade, a Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003, acrescentou na Constituição Federal de 1988 a previsão de que o IPVA terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal (inciso I do §6º do artigo 155368 da CF/88) e que o referido imposto poderá (deverá) ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização dos veículos automotores (inciso II369 do §6º do artigo 155 da CF/88).
Cumpre destacar as palavras de Roque Antonio Carrazza:
A locução “poderá ter” há de ser considerada sinônima de “deverá ter”, já que tal interpretação vem ao encontro do princípio da capacidade contributiva, informador da tributação por meio de impostos. De fato, apenas para exemplificar, revela maior disponibilidade de riqueza o proprietário de
367 Cumpre destacar que o IPVA possui finalidade fiscal na medida em que a arrecadação deste imposto será
revertida aos cofres públicos dos Estados e dos Municípios (artigo 158, inciso III da CF/88 – Pertencem aos Municípios 50% (cinquenta por cento) do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores licenciados em seus territórios).
368 Art. 155. (...) § 6º O imposto previsto no inciso III:
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;
369 Art. 155. (...) § 6º O imposto previsto no inciso III:
veículo automotor estrangeiro de alto luxo, que o de automóvel nacional modesto. Ora, é jurídico que o primeiro, por revelar maior aptidão econômica, venha proporcionalmente mais tributado, por meio do IPVA, que o último. (grifo do autor)
Entendemos que referida previsão expressa na CF/88 (inciso II do §6º do artigo 155) enseja a verificação da progressividade de alíquotas do referido imposto, sendo, a nosso ver, esta progressividade extrafiscal na medida em que adota como parâmetro o tipo e utilização do veículo automotor para a graduação das alíquotas.
Nesta situação, verifica-se a função extrafiscal, visto que o objetivo é outro, como por exemplo, o combustível utilizado, não possuindo a finalidade de arrecadação de dinheiro aos cofres públicos, mas sim incentivar o consumo de um ou outro combustível conforme interesses políticos ou econômicos do País.
A aplição das alíquotas progressivas em função da utilidade e valor do veículo, não leva em consideração a capacidade contributiva do proprietário do veículo automotor, mas interesses econômicos, políticos e sociais de interesse da coletividade.
O que podemos concluir é que o IPVA atende a finalidade fiscal de arrecadar dinheiro aos cofres públicos, em atenção à capacidade contributiva manifestada pelo patrimônio (veículo automotor) havendo que suas alíquotas serem progressivas. Mas quando o referido imposto visa regular fatos de interesses econômicos, políticos e sociais, haverá a aplicação do IPVA com função extrafiscal, utilizando-se então da progressividade em atenção a esta finalidade, ao adotar como parâmetro para a graduação das alíquotas, o tipo e utilização do veículo automotor.
4.14 Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana
O IPTU, de competência dos Municípios, conforme disposto no artigo 156, inciso I370, do CF/88, tem como hipótese de incidência o fato de uma pessoa ser próprietária de imóvel (prédio ou terreno) urbano.
370 Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
Segundo o ensinamento de Elizabeth Nazar Carrazza, no caso do IPTU “a base de cálculo deve – por injunção constitucional – referir-se, de algum modo, à propriedade do imóvel urbano”. Assim, a sua base de cálculo será o valor venal do imóvel. E complementa:
Sua base de cálculo em concreto é o valor venal (efetivo) que, ano a ano, o imóvel urbano tem. É no lançamento do imposto que se apura qual, de fato, o valor de mercado do imóvel urbano.
Portanto, disso deve se ocupar, não a lei (que já firmou critérios gerais e abstratos), mas a Administração Fazendária, que, mediante perícias, levantamentos, plantas de valores etc., vai verificar, in concreto (caso a caso), quanto vale o imóvel “A”, quanto vale o imóvel “B”, quanto vale o imóvel “C” e assim avante.371 (grifo do autor)
Cumpre destacar, a esse respeito, que se o contribuinte entender excessiva a base de cálculo apurada para o imóvel, terá o direito subjetivo de recorrer ao judiciário para que se decida se a Administração Pública cumpriu ou não com a lei tributária.
Pois bem. O IPTU é um imposto que prestigia a progressividade, nos termos do artigo 156, §1º, I e II,372 da CF/88, conforme redação trazida pela Emenda Constitucional nº 29/2000. Como demonstrado ao longo deste trabalho, a progressividade das alíquotas tributárias pode ter natureza fiscal ou extrafiscal e o IPTU, entendemos, é compatível com as duas hipóteses.
A progressividade do IPTU deverá ocorrer em razão do valor do imóvel, obedecendo a uma progressividade fiscal, conforme disposto no inciso I, do § 1º, do artigo 156 da CF/88, atendendo à capacidade contributiva manifestada pelo patrimônio do contribuinte e, ainda, pode ser aplicada devido à localização e uso do imóvel, de forma a assegurar a função social da propriedade, atendendo a uma progressividade extrafiscal, conforme disposto no inciso II, do § 1º, do artigo 156, e artigo 182, §§ 2º e 4º inciso II373, ambos da CF/88.
371 CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1ª edição – 3ª tiragem. Curitiba: Juruá Editora, 2000,
p. 88-89.
372 Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
I – ser progressivo em razão do valor do imóvel; e
II – ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel.
373 Art. 182. A política de desenvolvimento urbano, executada pelo Poder Público municipal, conforme diretrizes
gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem- estar de seus habitantes. (...)
§ 2º - A propriedade urbana cumpre sua função social quando atende às exigências fundamentais de ordenação da cidade expressas no plano diretor. (...)
A respeito da distinção, Ricardo Lobo Torres:
A questão da progressividade do IPTU comporta duas abordagens distintas, conforme se leve em consideração a progressividade fiscal subordinada à capacidade contributiva e à idéia de justiça tributária, e a progressividade extrafiscal, afastada do núcleo da capacidade contributiva e atrelada à função social da propriedade, com finalidade extrafiscal.374
Em atenção ao tema proposto, o presente estudo passará de imediato a analisar a relação do IPTU com a progressividade, podendo ser esta fiscal ou extrafiscal.
4.14.1 Progressividade fiscal
A função do IPTU é tipicamente fiscal, com objetivo de obter recursos financeiros aos cofres dos Municípios.
Trata de um imposto progressivo em razão do valor de sua base de cálculo, ou seja, em atendimento ao valor do imóvel, como instrumento de política fiscal tendente à realização do princípio da capacidade contributiva, nos termos do artigo 156, §1º, inciso I375, da CF/88.
Significa dizer que o referido imposto exige atenção ao principio da capacidade contributiva, sendo esta aferida pelo próprio imóvel (pelo patrimônio) e não diretamente da renda do proprietário. E isso porque deve-se considerar a base de cálculo, perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência, o valor venal do imóvel urbano, nos termos da lei municipal.
Nesse sentido, as lições de Elizabeth Nazar Carrazza:
O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana incide sobre o direito de propriedade de imóvel urbano.
Por incidir sobre o direito de propriedade, a capacidade contributiva a que alude a Constituição Federal – e que o legislador ordinário deverá levar em
§ 4º - É facultado ao Poder Público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado, que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de: (...)
II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo;
374 TORRES, Ricardo Lobo. Proporcionalidade, progressividade e seletividade no IPTU. XVI Congresso
Brasileiro de Direito Tributário. Revista de Direito Tributário n. 85, p. 343-344.
375 Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, o imposto previsto no inciso I poderá:
conta ao criar o imposto – é de natureza objetiva. Refere-se a uma manifestação objetiva de riqueza do contribuinte (ter um imóvel).376
A tributação pelo IPTU deve estar condicionada ao próprio imóvel e não ao dinheiro que efetivamente possui o proprietário do imóvel. Do contrário, poderiam existir proprietários de imóveis de luxo em bairro central da cidade e que se negassem a pagar o IPTU por alegar que não possuem rendimentos suficientes para arcar com o pagamento do imposto, acarretando numa situação de incerteza e insegurança na tributação sobre a propriedade predial e territorial urbana.
Cumpre, novamente, ressaltar as palavras de Roque Antonio Carrazza:
Em relação aos impostos sobre a propriedade (imposto territorial rural, imposto predial e territorial urbano, imposto sobre a propriedade de veículos automotores etc.), a capacidade contributiva revela-se com o próprio bem, porque a riqueza não advém apenas da moeda corrente, mas do patrimônio, como um todo considerado. Se uma pessoa tem, por exemplo, um apartamento que vale um milhão de dólares, ela tem capacidade contributiva, ainda que nada mais possua. Apenas, sua capacidade contributiva está imobilizada. A qualquer tempo, porém, esta pessoa poderá transformar em dinheiro aquele bem de raiz.377
Cabe destacar que no momento do lançamento do imposto a Administração Fazendária, mediante a análise individual dos imóveis, verificará a base de cálculo em concreto, sendo esta o valor venal do imóvel localizado em área urbana. A apuração do valor de mercado dos imóveis não deve necessariamente alterar a sua base de cálculo, devendo a Administração Fazendária verificar o efetivo valor venal do imóvel, sob pena de se apurar de forma indevida a sua base de cálculo e consequentemente o imposto. Partindo desse pressuposto, cabe à Fazenda Municipal verificar, nos termos da lei, a base de cálculo do IPTU, podendo o contribuinte insurgir-se contra o lançamento caso verifique que o valor de seu imóvel é inferior ao que considerado na tributação.
Dadas estas considerações, o que se verifica é que o IPTU possui, como base de cálculo, o valor venal do imóvel tributado e a alíquota será maior ou menor, de forma a respeitar os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e, inclusive, a progressividade.
376 CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1ª edição – 3ª tiragem. Curitiba: Juruá Editora, 2000,
p. 92.
377 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29ª edição, revista, ampliada e
Ao assim entender, Roque Antonio Carrazza destaca:
O proprietário de amplo e luxuoso imóvel, situado em bairro residencial, deve proporcionalmente ser mais tributado, por via de IPTU, do que o proprietário de casa modesta, localizada em bairro fabril.
Quando dizemos “deve proporcionalmente ser mais tributado”, queremos significar que deve ser submetido a uma alíquota maior. Assim, se o imóvel urbano de “A” vale 1.000 e o imóvel urbano de “B” vale 10.000 e o primeiro paga 1 e o outro, 10, ambos estarão pagando, proporcionalmente, o mesmo imposto, o que fere o princípio da capacidade contributiva. A Constituição exige, in casu, que “A” pague 1 e “B” pague, por hipótese, 30, já que, só por ser proprietário do imóvel mais caro, revela possuir maior capacidade contributiva do que “A”. Se ambos forem tributados com alíquotas idênticas, estarão sendo tratados desigualmente, porque em desacordo com a capacidade contributiva de cada qual.378
Pretendemos afirmar que o fato de o contribuinte ser proprietário do imóvel já constitui uma presunção iuris et de iure da existência de sua capacidade contributiva.
A nosso ver, a capacidade contributiva não se revela somente pela renda, mas no patrimônio considerado como um todo. Assim, ainda que se considere a classificação deste imposto como real, como preferem alguns, há que se aplicar a progressividade fiscal, levando em consideração o valor do imóvel, visto tratarem de manifestações de riqueza pessoais do contribuinte, harmonizando de forma clara com o princípio da capacidade contributiva.
Se assim não fosse considerado, um proprietário de um apartamento de alto luxo, aposentado e que recebe apenas sua aposentadoria previdenciária, pagaria menos IPTU (ou mesmo não pagaria), se comparado com seu vizinho, um proprietário de grande fortuna, empresário bem sucedido.
A respeito do tema, Elizabeth Nazar Carrazza se pronuncia no seguinte sentido:
Para que se obedeça ao princípio da capacidade contributiva, é necessário que o proprietário de imóvel de alto padrão, situado em bairro estritamente residencial, seja proporcionalmente mais tributado, por via de IPTU, que o proprietário de casa também luxuosa mas localizada na periferia. Tal procedimento se justifica em razão da diferença de valor venal de ambos os imóveis. A mera localização em região central ou periférica acarretará variação substancial no valor do bem tributado.379
378 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29ª edição, revista, ampliada e
atualizada até a Emenda Constitucional n. 72/2013. São Paulo: Malheiros Editores, 2013, p. 125-126.
379 CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1ª edição – 3ª tiragem. Curitiba: Juruá Editora, 2000,
Isso nos leva a concluir que a propriedade de bens imóveis denota uma presunção absoluta de capacidade contributiva do contribuinte.
Enrico de Mita esclarece:
Qualquer fato pode tornar-se pressuposto de imposto quando o legislador,