O custeio dos produtos implica, por um lado, o apuramento dos custos conjuntos e, por outro, o apuramento dos custos específicos (que podem não ser apenas custos de produção, mas também, da administração, da distribuição ou de financiamento). A repartição dos custos conjuntos pelos diferentes produtos é um dos problemas mais delicados no âmbito da contabilidade de custos. De acordo com o §14 da NCRF 18, “a maior parte dos subprodutos, pela sua natureza, são imateriais. Quando seja este o caso, eles são muitas vezes mensurados pelo valor realizável líquido e este valor é deduzido do custo do produto principal. Como consequência, a quantia escriturada do produto principal não é materialmente diferente do seu custo”. A mesma norma refere que “(...) quando os custos de conversão de cada produto não sejam separadamente identificáveis, eles são imputados entre os produtos por um critério racional e consistente. A imputação pode ser baseada, por exemplo, no valor relativo das vendas de cada produto, seja na fase do processo de produção quando os produtos se tornam separadamente identificáveis, seja no acabamento da produção”.
69
Sobre esta questão a literatura refere que o critério frequentemente adotado para imputar ao subproduto ou ao resíduo a parte que lhe respeita nos custos conjuntos, quando têm valor de mercado e este é conhecido, consiste em atribuir-lhe um custo igual ao seu valor de venda. É conhecido por critério do lucro nulo, dado que ao imputar um custo igual ao seu valor de venda no ponto de separação, o seu resultado apresentado pela contabilidade será nulo (Nabais e Nabais, 2016; Coelho, 2012; Pereira e Franco, 2001). Não obstante, de acordo com os autores, são frequentes os casos em que os resíduos não têm qualquer valor de venda ou que este é hipotético. Nestes casos, não se atribui ao resíduo qualquer custo aquando da sua obtenção (conhecido por critério do custo nulo), sendo todos os custos conjuntos imputados aos produtos principais. Se eventualmente for obtido algum rendimento com a sua venda, aquele é considerado no resultado do produto ou produtos que o ocasionaram. Na opinião de Mortal (2005, p. 11), “pelo que toca aos resíduos e aos desperdícios, é costume proceder como se não existissem (critério custo nulo), mas podem também ser avaliados por qualquer dos outros critérios, desde que sejam vendáveis”, ressaltando que muitas vezes os mesmos não só não têm qualquer valor, como a sua remoção pode implicar custos significativos. Coelho (2012, p. 344) salienta que “independentemente da decisão de atribuir uma parte dos custos conjuntos aos subprodutos, qualquer custo incorrido no processamento de um subproduto, depois do ponto de separação, deve ser-lhe atribuído desde que tal procedimento represente um benefício apenas para esse subproduto”.
No que se respeita aos produtos principais, os critérios de repartição de custos conjuntos tradicionalmente referidos na literatura são: o critério das quantidades produzidas, o critério do valor das vendas da produção e o critério do valor da produção reportado ao ponto de separação dos produtos.
De acordo com o primeiro critério repartem-se os custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente às quantidades obtidas de cada um deles (Nabais e Nabais, 2016; Caiado, 2015). Franco et al. (2009) referem que este critério é utilizado quando os produtos principais têm a mesma unidade de medida. Assim, por este método determina-se o mesmo custo unitário para cada produto, independentemente do preço de venda de cada produto. No entanto, pelo facto de não atender ao valor comercial dos produtos nem aos seus custos específicos industriais e não industriais que possam existir, este critério poderá originar resultados nulos ou até negativos (se o preço de venda for muito elevado). Não é, pois, aconselhável quando os preços de venda dos produtos diferem sensivelmente.
O segundo critério consiste em repartir os custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente ao respetivo valor de venda de produção. Apresenta como vantagem o facto de considerar a
69
Sobre esta questão a literatura refere que o critério frequentemente adotado para imputar ao subproduto ou ao resíduo a parte que lhe respeita nos custos conjuntos, quando têm valor de mercado e este é conhecido, consiste em atribuir-lhe um custo igual ao seu valor de venda. É conhecido por critério do lucro nulo, dado que ao imputar um custo igual ao seu valor de venda no ponto de separação, o seu resultado apresentado pela contabilidade será nulo (Nabais e Nabais, 2016; Coelho, 2012; Pereira e Franco, 2001). Não obstante, de acordo com os autores, são frequentes os casos em que os resíduos não têm qualquer valor de venda ou que este é hipotético. Nestes casos, não se atribui ao resíduo qualquer custo aquando da sua obtenção (conhecido por critério do custo nulo), sendo todos os custos conjuntos imputados aos produtos principais. Se eventualmente for obtido algum rendimento com a sua venda, aquele é considerado no resultado do produto ou produtos que o ocasionaram. Na opinião de Mortal (2005, p. 11), “pelo que toca aos resíduos e aos desperdícios, é costume proceder como se não existissem (critério custo nulo), mas podem também ser avaliados por qualquer dos outros critérios, desde que sejam vendáveis”, ressaltando que muitas vezes os mesmos não só não têm qualquer valor, como a sua remoção pode implicar custos significativos. Coelho (2012, p. 344) salienta que “independentemente da decisão de atribuir uma parte dos custos conjuntos aos subprodutos, qualquer custo incorrido no processamento de um subproduto, depois do ponto de separação, deve ser-lhe atribuído desde que tal procedimento represente um benefício apenas para esse subproduto”.
No que se respeita aos produtos principais, os critérios de repartição de custos conjuntos tradicionalmente referidos na literatura são: o critério das quantidades produzidas, o critério do valor das vendas da produção e o critério do valor da produção reportado ao ponto de separação dos produtos.
De acordo com o primeiro critério repartem-se os custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente às quantidades obtidas de cada um deles (Nabais e Nabais, 2016; Caiado, 2015). Franco et al. (2009) referem que este critério é utilizado quando os produtos principais têm a mesma unidade de medida. Assim, por este método determina-se o mesmo custo unitário para cada produto, independentemente do preço de venda de cada produto. No entanto, pelo facto de não atender ao valor comercial dos produtos nem aos seus custos específicos industriais e não industriais que possam existir, este critério poderá originar resultados nulos ou até negativos (se o preço de venda for muito elevado). Não é, pois, aconselhável quando os preços de venda dos produtos diferem sensivelmente.
O segundo critério consiste em repartir os custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente ao respetivo valor de venda de produção. Apresenta como vantagem o facto de considerar a
70
capacidade de os produtos gerarem rendimentos, no entanto, mantém a mesma margem bruta de venda e não considera os custos específicos (Nabais e Nabais, 2016; Caiado, 2015). O terceiro critério reparte os custos conjuntos proporcionalmente ao seu valor de venda no ponto de separação, isto é, ao valor das vendas são deduzidos os custos específicos (Nabais e Nabais, 2016; Caiado, 2015). Segundo Hansen e Mowen (2001) quanto mais elevado for o valor de mercado maior será a proporção de custo conjunto imputado ao produto, tendo em conta que os preços no ponto de separação são estáveis. Este método é considerado o mais completo na medida em que, para além de considerar a capacidade de os produtos gerarem rendimentos, também considera os custos específicos, industriais e não industriais, que possam existir. Para Nabais e Nabais (2016, p. 126), este critério é o mais aconselhável “na medida em que todos os produtos conjuntos registarão margens iguais (…)”. Assim, os inventários são mensurados por custos unitários que se traduzem em percentagens iguais. Apesar dos critérios apresentados, a literatura é unânime em considerar que a imputação dos custos conjuntos não é relevante para tomar decisões sobre os produtos em si, isto é, decidir se interessa a fabricação após o ponto de separação ou se é mais conveniente vender no ponto de separação (caso exista mercado para o produto). Se a empresa decidir continuar com o processo de fabricação a partir do ponto de separação, os custos conjuntos são irrelevantes porque antes do ponto de separação são inevitáveis, ou seja, já ocorreram (os custos que foram assumidos até ao ponto de separação não podem ser modificados). Assim, o importante é comparar o valor de venda no ponto de separação com o valor de venda no final do processo adicional (conhecido por rendimento relevante) (Franco et al., 2009; Mortal, 2005; Pereira e Franco, 2001; Marti, 1999; Horngren et al., 1997). Na opinião de Carvalho (2003, p. 48) “é irrelevante, em termos de tomada decisão, repartir os custos conjuntos por cada produto, dado que não se pode decidir produzir um produto e não produzir outro”. Nabais e Nabais (2016, p. 126) ressaltam que os critérios utilizados para repartição dos gastos apresentam um elevado grau de arbitrariedade pelo que a sua utilização se limita “à avaliação dos stocks de produto existentes no fim de cada período contabilístico e, por conseguinte, à determinação dos resultados”. Coelho (2012) acrescenta que os critérios raramente são satisfatórios, porém, para dar resposta às necessidades de informação externa, é essencial a repartição dos custos conjuntos.
Na tabela seguinte apresentamos uma síntese das principais vantagens e desvantagens associadas a cada um dos critérios de repartição dos custos conjuntos pelos produtos principais.
71
Tabela 1: Síntese comparativa dos critérios de imputação dos custos conjuntos pelos produtos principais
Critérios de
imputação Vantagens Desvantagens
Quantidades
produzidas Determina o mesmo custo unitário para cada produto; Fácil aplicação.
Não considera o valor de mercado/comercial dos produtos (resultados não ajustados à realidade);
Não considera os custos específicos (industriais e não industriais);
Apenas pode ser utilizado quando os produtos principais se encontram expressos na mesma unidade de medida;
Pode imputar custos conjuntos superiores ao valor realizável líquido;
Elevado grau de arbitrariedade;
Irrelevante em termos de tomada de decisão.
Valor de vendas da
produção Considera o valor de mercado/comercial dos produtos, ou seja, a capacidade de os produtos gerarem rendimentos;
Pode ser aplicado a produtos expressos em unidades de medida diferentes;
Garante uniformidade nas margens brutas;
Fácil aplicação.
Não considera os custos específicos (industriais e não industriais);
Uma alteração nos preços de venda dos produtos implica uma alteração nos custos conjuntos imputados aos produtos, ainda que não se produza quaisquer alterações nas condições como se desenvolve o processo produtivo;
Elevado grau de arbitrariedade;
Irrelevante em termos de tomada de decisão. Valor de vendas da produção reportado ao ponto de separação
Critério mais completo;
Informa sobre a contribuição de cada produto para a absorção dos custos conjuntos; Permite determinar se a eliminação de algum custo específico melhora o resultado global de exploração;
Considera os custos específicos (industriais e não industriais); Considera o valor de mercado dos produtos.
De difícil aplicação em situações onde ocorram diversos pontos de separação;
Uma alteração nos preços de venda dos produtos implica uma alteração nos custos conjuntos imputados aos produtos;
Elevado grau de arbitrariedade;
Irrelevante em termos de tomada de decisão.
Fonte: elaboração própria, a partir de Nabais e Nabais (2016), Caiado (2015), Coelho (2012), Franco et al. (2009) e Rocha e Rubio (1999).
72
6. CONCLUSÃO
Seguindo as orientações da UE com vista à harmonização da contabilidade a nível europeu e face às normas internacionais de contabilidade do IASB, foi aprovado o novo SNC, no ano de 2015, que inclui a NCRF 18 cujo objetivo é tratar das questões inerentes à mensuração dos inventários, na qual se baseou este trabalho.
Com a elaboração deste trabalho podemos concluir que a NCRF 18 é omissa quanto ao tratamento das questões do reconhecimento dos inventários, o que implicou um recurso à estrutura concetual do SNC com vista à analise dos critérios de reconhecimento que um elemento deve cumprir para o seu reconhecimento como ativo, e neste caso específico como inventário.
Um dos critérios de reconhecimento, referido na estrutura concetual do SNC, para que qualquer elemento seja reconhecido (ou incorporado) numa demonstração financeira é a sua mensuração fiável, aspeto que foi o objeto de estudo deste trabalho.
Assim, no que se refere à mensuração das entradas dos inventários, concluímos que estes devem ser registados ao custo de aquisição ou custo de produção. No primeiro caso, ou seja, no custo de aquisição, deve incluir-se o preço de compra e as despesas adicionais de compra como é o caso dos custos de transporte e seguros das mercadorias, entre outros. No segundo caso, custos de produção, devem ser incluídos os gastos gerais de produção fixos e variáveis. Nas situações em que se incorra em custos de empréstimos obtidos relativos a um ativo que se qualifica, ao abrigo da NCRF 10, estes devem ser capitalizados no custo do ativo, caso contrário são reconhecidos como gasto do exercício em que ocorram. Em nenhuma das situações devem ser incluídas as quantias anormais de materiais desperdiçados, de mão de obra ou de outros custos de produção; custos de armazenamento, salvo as exceções analisadas; os gastos gerais administrativos que não contribuam para colocar os inventários no seu local e na sua condição atuais; e, os custos de vender.
De destacar que sempre que um ativo esteja escriturado por um custo que seja superior ao seu valor realizável líquido, este deve ser alvo de ajustamento, registando-se uma perda por imparidade pela diferença, originando um gasto para a entidade, que pode vir a ser revertido quando a situação que o originou deixar de existir.
Relativamente à mensuração das saídas, como vimos, no exercício económico em que é reconhecido o rédito da venda do bem, deve ser reconhecido o correspondente gasto, ou seja, o custo das mercadorias vendidas, ou custo da venda conforme designação aplicada na NCRF 18. Este custo é determinado no final do exercício económico se a empresa aplicar o sistema de inventário periódico; ou, ao longo do exercício económico, à medida que se dá
73
saída dos bens, se a empresa aplicar o sistema de inventário permanente. Para este último caso, e segundo a NCRF 18, pode usar-se uma das seguintes fórmulas de custeio: custo específico, FIFO ou custo médio ponderado.
Fazendo uma análise da mensuração dos ativos, numa perspetiva de contabilidade de custos, deparamo-nos com a problemática da mensuração da produção conjunta, aspeto estudado no ponto cinco deste trabalho. A interdependência física forçosa entre os produtos laborados, a interdependência tecnológica, o melhor aproveitamento da capacidade produtiva, as economias de escala de produção, entre outras, são razões para se recorrer à produção conjunta. Como vimos a produção conjunta implica, numa primeira fase, a existência de custos comuns e conjuntos, e numa segunda fase, após um ponto de separação, a existência de custos autónomos e específicos. O problema reside na determinação do custo unitário dos produtos, na medida em que nessa primeira fase não se consegue identificar os custos para cada produto. Todavia, a necessidade de mensurar os inventários, tanto de produtos e trabalhos em curso como de produtos acabados, com vista à elaboração da demonstração dos resultados e do balanço, obriga a repartir os custos conjuntos pelos produtos.
Assim, pelo estudo efetuado concluímos que para imputar ao subproduto ou ao resíduo a parte que lhe respeita nos custos conjuntos, o critério frequentemente adotado, quando têm valor de mercado e este é conhecido, consiste em atribuir-lhe um custo igual ao seu valor de venda, também chamado de critério do lucro nulo. Relativamente aos produtos principais, os critérios de repartição de custos conjuntos tradicionalmente referidos na literatura são: o critério das quantidades produzidas, o critério do valor das vendas da produção e o critério do valor da produção reportado ao ponto de separação dos produtos. Todavia, se a imputação de custos conjuntos é necessária para efeitos de elaboração das demonstrações financeiras, segundo a revisão de literatura efetuada, não é relevante para a tomada de decisões sobre os produtos em si, isto é, decidir se interessa a fabricação após o ponto de separação ou se é mais conveniente vender no ponto de separação (caso exista mercado para o produto).
Concluímos assim dizendo que, com as recentes alterações dos sistemas contabilísticos empresariais de Portugal, deu-se um importante passo com vista à harmonização da contabilidade a nível europeu e internacional, nomeadamente com a introdução do valor realizável líquido, e consequentemente o justo valor, na mensuração dos inventários.
Com este trabalho pretendeu-se contribuir para uma análise mais detalhada das matérias relacionadas com a mensuração dos inventários, podendo auxiliar na elaboração de futuros trabalhos académicos.
Este trabalho tem como limitação o facto de ser iminentemente teórico, pretendendo-se futuramente recolher informações e opiniões através da realização de entrevistas/estudos de
73
saída dos bens, se a empresa aplicar o sistema de inventário permanente. Para este último caso, e segundo a NCRF 18, pode usar-se uma das seguintes fórmulas de custeio: custo específico, FIFO ou custo médio ponderado.
Fazendo uma análise da mensuração dos ativos, numa perspetiva de contabilidade de custos, deparamo-nos com a problemática da mensuração da produção conjunta, aspeto estudado no ponto cinco deste trabalho. A interdependência física forçosa entre os produtos laborados, a interdependência tecnológica, o melhor aproveitamento da capacidade produtiva, as economias de escala de produção, entre outras, são razões para se recorrer à produção conjunta. Como vimos a produção conjunta implica, numa primeira fase, a existência de custos comuns e conjuntos, e numa segunda fase, após um ponto de separação, a existência de custos autónomos e específicos. O problema reside na determinação do custo unitário dos produtos, na medida em que nessa primeira fase não se consegue identificar os custos para cada produto. Todavia, a necessidade de mensurar os inventários, tanto de produtos e trabalhos em curso como de produtos acabados, com vista à elaboração da demonstração dos resultados e do balanço, obriga a repartir os custos conjuntos pelos produtos.
Assim, pelo estudo efetuado concluímos que para imputar ao subproduto ou ao resíduo a parte que lhe respeita nos custos conjuntos, o critério frequentemente adotado, quando têm valor de mercado e este é conhecido, consiste em atribuir-lhe um custo igual ao seu valor de venda, também chamado de critério do lucro nulo. Relativamente aos produtos principais, os critérios de repartição de custos conjuntos tradicionalmente referidos na literatura são: o critério das quantidades produzidas, o critério do valor das vendas da produção e o critério do valor da produção reportado ao ponto de separação dos produtos. Todavia, se a imputação de custos conjuntos é necessária para efeitos de elaboração das demonstrações financeiras, segundo a revisão de literatura efetuada, não é relevante para a tomada de decisões sobre os produtos em si, isto é, decidir se interessa a fabricação após o ponto de separação ou se é mais conveniente vender no ponto de separação (caso exista mercado para o produto).
Concluímos assim dizendo que, com as recentes alterações dos sistemas contabilísticos empresariais de Portugal, deu-se um importante passo com vista à harmonização da contabilidade a nível europeu e internacional, nomeadamente com a introdução do valor realizável líquido, e consequentemente o justo valor, na mensuração dos inventários.
Com este trabalho pretendeu-se contribuir para uma análise mais detalhada das matérias relacionadas com a mensuração dos inventários, podendo auxiliar na elaboração de futuros trabalhos académicos.
Este trabalho tem como limitação o facto de ser iminentemente teórico, pretendendo-se futuramente recolher informações e opiniões através da realização de entrevistas/estudos de
74
caso que possam vir a facilitar a obtenção de dados mais objetivos e detalhados e enriquecer o intercâmbio de experiências e perceções individuais sobre esta temática.
BIBLIOGRAFIA
Burns, J.; Quinn, M.; Warren, L. & Oliveira, J. (2013). Management Accounting. London: McGraw-Hill.
Caiado, A. (2015). Contabilidade Analítica e de Gestão, Lisboa: Áreas Editora.
Carvalho, J. (2003). Produção Conjunta: Conceitos e Métodos de Cálculo de Custos. Revista TOC, (43), 45-52.
Coelho, M. (2012). Contabilidade Analítica e de Gestão. Lisboa: Almedina.
Correia, F. (1999). Produção conjunta e afectação dos custos conjuntos. Euroconta, (65), 10- 19.
Drury, C. (2012). Management and Cost Accounting. London: Cengage Learning.
Ferreira, C. (2012). A mensuração dos inventários. Dissertação de Mestrado, ISCA –
Universidade de Aveiro.
Ferreira, D.; Caldeira, C.; Asseiceiro, J.; Vieira, J. & Vicente, C. (2014). Contabilidade de Gestão: Estratégia de Custos e de Resultados. Lisboa: Rei dos Livros.
Ferreira, D.; Caldeira, C.; Asseiceiro, J.; Vieira, J. & Vicente, C. (2016). Contabilidade de Gestão: Estratégia de Custos e de Resultados – Casos Práticos, Vol. I, Lisboa: Rei dos Livros. Franco, V.; Oliveira, Á.; Morais, A.; Oliveira, B.; Lourenço, I.; Major, M.; Jesus, M. & Serrasqueiro, R. (2009). Temas de Contabilidade de Gestão: Os Custos, os Resultados e a Informação para a Gestão. Lisboa: Livros Horizonte.