No critério quantitativo, encontramos a chave para a determinação da dívida que o sujeito passivo deve pagar e que o sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir. Compõem o critério quantitativo a base de cálculo e a alíquota. Uma das funções da base de cálculo é medir a intensidade do núcleo factual descrito pelo legislador, recebendo a complementação da alíquota. Com a combinação de ambas, chega-se ao montante do débito tributário.
Assim, para a identificação do fato sobre o qual incide o tributo, tem grande importância o critério quantitativo. Isso porque, enquanto o critério material é chamado de núcleo da hipótese de incidência, composto pelo verbo e complemento, que descreve abstratamente uma atuação estatal ou um fato do particular, o critério quantitativo, no âmbito da base de cálculo, mensura a intensidade da conduta praticada pela Administração ou pelo contribuinte, conforme o caso.
Dessa forma, a base de cálculo é a dimensão da própria materialidade do tributo. No entendimento do Professor Paulo de Barros Carvalho274, a base de cálculo
possui três funções: a) função mensuradora, pois a ela cabe medir as proporções reais
273 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 34. ed. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 169-170.
274 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2013.
do fato; b) função objetiva, visto que determina o débito; e c) função comparativa, pois, em comparação com o critério material da hipótese, é capaz de confirmar, afirmar ou infirmar o correto elemento material do antecedente normativo. Assim, exige-se uma correlação lógica entre a base de cálculo e a hipótese de incidência do tributo, para que o contribuinte seja tributado nos termos da Constituição.
No caso do IPVA, o valor a ser tomado para fins de quantificação do gravame há de corresponder à medida do fato jurídico tributário, consistindo, portanto, no valor venal do veículo automotor275.
Corroborando com esse entendimento é a posição de Marcelo Viana Salomão:
Assim, o que a leitura de todos os artigos constitucionais que desenham o arquétipo tributário dos impostos e, em especial os que incidem sobre a propriedade, nos dá é que a base de cálculo deles necessariamente deverá ser o valor do bem.
E nem poderia ser diferente, pois, se o fato imponível é ser proprietário de um bem, o que revela a riqueza do sujeito passivo é exatamente o valor do referido bem.
Em termos mais jurídicos, tal se dá porque a base de cálculo é exatamente a mensuração da hipótese de incidência. Ou seja, a base de cálculo sempre deve refletir o valor da situação fática que acarreta a incidência do imposto.276
O valor do veículo a ser utilizado para fins de medição da base de cálculo pode variar de acordo com a situação em que este se encontra. Em se tratando de veículo novo, por exemplo, os Estados usualmente determinam que a base de cálculo corresponde ao valor de aquisição do bem, valor que constar no contrato de compra e venda do automóvel ou na respectiva nota fiscal277.
275 Na conceituação atribuída pelo Dicionário Houaiss, o valor venal é aquele “que um produto pode obter em decorrência das circunstâncias de mercado, a despeito de seu valor real ou dos custos de produção” (FIGUEIREDO, Cândido; VILLAR, Mauro de Salles; FRANCO, Francisco Manoel de Mello. Dicionário Houaiss da língua portuguesa. Rio de Janeiro: Objetiva, 2001, s.v. valor
venal).
276 SALOMÃO, Marcelo Viana. Das inconstitucionalidades do IPVA sobre a propriedade de aeronaves. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo: Dialética, n. 13, 1996, p. 53. 277 A Lei nº 13.296/08, do Estado de São Paulo assim determina:
“Artigo 7º - A base de cálculo do imposto é: II - na hipótese do inciso II e X, alínea “c”, do artigo 3º desta lei, (veículo novo) o valor total constante do documento fiscal de aquisição do veículo pelo consumidor; […]” (SÃO PAULO (Estado). Assembleia Legislativa. Lei nº 13.296, de 23 de
Na hipótese de veículo importado, o valor considerado para a base de cálculo é aquele constante no documento de importação. Cumpre destacar, a esse respeito, que diversos Estados determinam que, no caso de veículos importados, a base de cálculo do IPVA corresponde ao valor constante no documento de importação acrescido dos tributos e quaisquer despesas aduaneiras relativos à importação, ainda que não recolhidos pelo importador278. Tais previsões são merecedoras de censuras,
uma vez que os tributos e despesas incidentes sobre a operação de importação não compõem o valor do veículo, não revelando, assim, a riqueza passível de tributação pelo IPVA.
Já no caso de veículos usados, a base de cálculo deve corresponder ao seu valor de mercado ou valor de venda do bem em condições normais de mercado279.
Normalmente, as leis estaduais adotam uma pauta de valores, ou seja, fixam as bases de cálculo do imposto segundo dados do mercado para determinado exercício280.
dezembro de 2008. Estabelece o tratamento tributário do Imposto sobre a Propriedade de Veículos
Automotores – IPVA. São Paulo, 23 dez. 2008). A Lei nº 6.999/01, do Estado do Espírito Santo:
“Art. 11. A base de cálculo do Imposto é: I – o valor constante do documento fiscal relativo à operação, acrescido do valor de opcionais, acessórios, inclusive modificações, frete e seguro, no caso de primeira aquisição de veículo automotor por consumidor final, junto ao fabricante, revendedor ou importador; […]” (ESPÍRITO SANTO. Assembleia Legislativa. Lei nº 6.999. Dispõe sobre o Imposto dobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA, consolidando e atualizando as normas do tributo e dá outras providências. Vitória: DOE, 28 dez. 2001).
278 A título exemplificativo, tem-se a Lei nº 2.877/97, do Estado do Rio de Janeiro: “Art. 6º. A base de cálculo do imposto é o valor venal do veículo automotor. […] Art. 9º. Veículos novos ou usados, importados diretamente do exterior pelo consumidor final, terão como base de cálculo o valor constante do documento de importação, acrescido dos valores dos tributos e quaisquer despesas aduaneiras devidos pela importação, ainda que não recolhidos pelo importador […]” (RIO DE JANEIRO. Assembleia Legislativa. Lei nº 2877, de 22 de dezembro de 1997. Dispõe sobre o imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA). Rio de Janeiro, 22 dez. 1997).
No mesmo sentido é a Lei nº 13.296/08, do Estado de São Paulo: “Artigo 7º - A base de cálculo do imposto é: […] III - na hipótese do inciso III do artigo 3º desta lei, o valor constante do documento de importação, acrescido dos valores dos tributos devidos em razão da importação, ainda que não recolhidos pelo importador; […]” (SÃO PAULO (Estado). Assembleia Legislativa.
Lei nº 13.296, de 23 de dezembro de 2008. Estabelece o tratamento tributário do Imposto sobre a
Propriedade de Veículos Automotores – IPVA. São Paulo, 23 dez. 2008).
279 Nesse sentido se manifesta Regina Helena Costa (Curso de Direito Tributário. Constituição e Código Tributário Nacional. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 394).
280 O Supremo Tribunal Federal considera constitucional a fixação da base de cálculo do IPVA pelo Poder Executivo, caso esteja de acordo com os parâmetros fixados previamente em lei. Assim foi o julgamento do Agravo de Instrumento nº 167.500/SP, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão: “Não há que se considerar que o lançamento do imposto feito com base em valor fixado pela
Adotam-se valores médios para as diferentes classes de veículos, de acordo com a marca, tipo, especificações do fabricante, ano de fabricação, depreciação, dentre outros, para aproximar-se do valor venal do bem281.
No que tange à alíquota, esta não pode ser excessiva, de modo que ofenda a capacidade contributiva, o que viria a caracterizar confisco, proibido pelo comando do artigo 150, IV, do Texto Maior. Além disso, a Emenda Constitucional nº 42, de 2003, incluiu o parágrafo 6º no art. 155 da Constituição282, dispondo sobre a
possibilidade de o Senado Federal fixar alíquotas mínimas e de o ente tributante instituí-las de forma diferenciada em razão do tipo e utilização do veículo283,
concretizando o primado da seletividade.
A fixação das alíquotas mínimas pelo Senado, todavia, ainda não se concretizou para o IPVA, ausência esta que contribui para o fenômeno da guerra
Administração à vista dos critérios e parâmetros da lei, colide com as disposições constitucionais focalizadas, como entendeu a agravante” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo
Regimental no Agravo de Instrumento nº 167.500-SP. Relator: Ministro Ilmar Galvão.
Julgamento: 12 set. 1995. Órgão Julgador: Primeira Turma. Publicação: DJ, 13 out. 1995). 281 Sobre a base de cálculo do IPVA para veículos usados, cita-se a Lei nº 6.999/01, do Espírito
Santo:
“Art. 11. A base de cálculo do Imposto é: […] V – o valor médio de mercado divulgado em tabelas elaboradas pela Secretaria de Estado da Fazenda, no caso de veículos automotores usados, observando-se, no mínimo: em relação aos veículos aéreos, o fabricante e o modelo; em relação aos veículos aquáticos, a potência do motor, o comprimento, o tipo de casco e o ano de fabricação; em relação aos veículos terrestres, a marca, o modelo, a espécie e o ano de fabricação. § 1º As tabelas a que se refere o inciso V serão publicadas anualmente no mês de dezembro do exercício imediatamente anterior ao da cobrança do imposto, com valores expressos em Valor de Referência do Tesouro Estadual – VRTE, ou em qualquer outro indexador que vier a substitui- lo” (ESPÍRITO SANTO. Assembleia Legislativa. Lei nº 6.999. Dispõe sobre o Imposto dobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA, consolidando e atualizando as normas do tributo e dá outras providências. Vitória: DOE, 28 dez. 2001).
282 “Art. 155. […] § 6º O imposto previsto no inciso III: I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal;
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização” (BRASIL. Presidência da República. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, 5 out. 1988). 283 Jurisprudência do STF é no sentido de rejeitar a possibilidade de alíquota diferenciada do IPVA
para veículos importados, sob o argumento de que, conforme art. 152 da CF/88, é vedado aos Estados e ao Distrito Federal estabelecer tratamento tributário diferenciado em razão da procedência ou destino do bem. No caso, o tratamento desigual significaria uma nova tributação pelo fato gerador da importação (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Agravo Regimental no
fiscal que permeia o imposto, pois permite que os Estados adotem alíquotas cada vez mais baixas com o intuito de atrair o registro de veículos em seus territórios.
Com relação à seletividade das alíquotas, percebe-se que foram dois os critérios utilizados pelo legislador constituinte para balizar a atuação dos Estados e Distrito Federal: a espécie do veículo automotor e sua utilização. No caso, por exemplo, de veículos destinados a transporte de carga e de passageiros, pode-se fixar uma alíquota menor do que a aplicável para veículos de passeio284.
Cumpre destacar que a fixação do critério quantitativo do IPVA não se submete à observância do princípio da anterioridade especial de noventa dias (conforme art. 150, § 1º, da Constituição da República), devendo, todavia, ocorrer no exercício anterior ao da exigência do imposto285.