O critério temporal da regra-matriz da hipótese de incidência diz respeito ao momento em que se reputa consumado um fato imponível, com o conseqüente surgimento da obrigação tributária.
Esse é um importante aspecto para avaliar questões de vigência e eficácia na apuração da lei aplicável e para observar os princípios da irretroatividade (art.
150, inciso III, alínea “a”, CF) e anterioridade (art. 150, inciso III, alínea “b”, CF), além da contagem dos prazos de decadência e prescrição.
O legislador pode estabelecer discricionariamente o momento que deve ser levado em consideração para se reputar consumado um fato imponível. No caso de omissão do legislador, entende-se que é o momento em que o fato material descrito ocorre.
Deve-se observar, no entanto, que há um limite constitucional na fixação do aspecto temporal: este não pode nunca ser anterior à consumação (completo acontecimento) do fato. Isso porque, antes da consumação, o fato ainda não se eximiu em fato imponível, mas continua sendo apenas hipótese de incidência.
Amílcar Falcão285 classifica os fatos geradores em instantâneo ou complexo, de acordo com a estrutura da hipótese de incidência. Vejamos:
“Instantâneos são os fatos geradores (...) que ocorrem num momento dado de tempo e que, cada vez que surgem, dão lugar a uma relação obrigacional tributária autônoma. Exemplo: o fato gerador venda (...); e o fato gerador importação, etc (...) Complexivos ou periódicos são os fatos geradores (...) cujo ciclo de formação se completa dentro de um determinado período de tempo e que consistem num conjunto de fatos, circunstâncias ou acontecimentos globalmente considerados. Exemplo: o fato gerador renda (isto é, o fluxo de renda que vem ter às mãos do seu destinatário e que importa um aumento do seu patrimônio, durante um período de tempo determinado), em relação ao imposto de renda”. Segundo esse pensamento, a hipótese de incidência ocorre quando se realiza cada ato isolado, no caso dos fatos geradores instantâneos, ou quando se completa um ciclo de formação de um fato ou situação globalmente considerados, no caso de fatos geradores complexos, enquadrando-se nessa última classificação o fato gerador do imposto de renda.
Em linhas gerais, os fatos geradores seriam instantâneos quando se verificassem e se esgotassem em determinada unidade de tempo, cada ocorrência dando origem a uma obrigação tributária autônoma. Os complexos seriam aqueles cujo processo de formação tivesse implemento com o transcurso de unidades sucessivas de tempo, de
maneira que, pela integração de vários fatores, surgiria o fato final. Há ainda quem defenda a existência de outra classificação, o fato gerador continuado, abrangendo todos os que configurassem situações duradouras, que se desdobrassem no tempo, por intervalos maiores ou menores.
No entanto, essa classificação (quanto ao fato gerador complexo) doutrinária é bastante criticada por Paulo de Barros Carvalho286, que defende com veemência que a referida classificação não é amparada pela lógica, tendo sido importada da doutrina italiana. Explica que o vocábulo “complexivo” não existe na língua portuguesa, é palavra do vocabulário italiano – complessivo - que vem de complesso (em vernáculo, complexo), empregado no sentido de integral, inteiro, total. Com a tradução, a palavra ganhou sentido de complexo, formado por mais de um fato, neologismo erroneamente incluído no idioma português.
Seguindo essa lógica, o fato gerador é sempre instantâneo, o que é complexo é o antecedente da regra-matriz. O critério temporal é instantâneo, a base de cálculo é que é complexa, pois se devem considerar as receitas e despesas realizadas ao longo do ano, até o dia 31 de dezembro.
De qualquer forma, independente de haver ou não diferença de classificação quanto ao fato gerador, o que importa é que o aspecto temporal do imposto de renda exige um termo inicial e um termo final para determinar o período de apuração que será considerado como base de cálculo do imposto tendo sido estabelecido, pela legislação brasileira, o período de um ano civil. No entanto, a lei tributária determina algumas antecipações durante esse período, mesmo antes de se concluir o intervalo temporal de apuração da disponibilidade de renda.
É de se esclarecer que, no âmbito da tributação das pessoas físicas, algumas incidências - como (i) a retenção na fonte sobre os rendimentos percebidos pelas pessoas físicas, pagos por pessoas jurídicas; (ii) o recolhimento mensal obrigatório conhecido como “carnê-leão”, calculado sobre os rendimentos recebidos de pessoas físicas
285 “Direito Tributário Brasileiro”, p. 287. 286 “Curso de Direito Tributário”, p. 266.
ou do exterior – são realmente antecipações, pois podem ser compensadas com o imposto de renda devido ao final do período anual de apuração.
Assim, o imposto de renda antecipado durante o exercício civil pode ser compensado com o imposto devido na Declaração de Ajuste Anual, apurado após todas as adições e exclusões para se chegar ao lucro líquido positivo. Na hipótese de inexistência de imposto a compensar, o antecipadamente pago deve ser restituído ao contribuinte.
Com efeito, embora a antecipação, como o próprio nome diz, implique o recolhimento de tributo sem que ainda tenha sido realizado seu fato gerador (31 de dezembro), trata-se de uma técnica fiscal aceita pela sua praticidade.
No entanto, há casos em que não pode haver tal compensação, tratando-se, portanto, de tributação definitiva, como a (iii) retenção na fonte sobre os rendimentos decorrentes de aplicações financeiras de renda fixa, percebidos pelas pessoas físicas; (iv) recolhimento sobre ganhos de capital na alienação de bens e direitos e sobre os ganhos apurados em aplicações financeiras de renda variável e (v) recebimento dos benefícios e resgates de planos de previdência sob o regime tributário regressivo de que trata a Lei nº 11.053/04.
A respeito dessas antecipações do imposto sobre a renda antes da ocorrência do aspecto temporal da regra-matriz de incidência do imposto, segundo Enrico de Mita287, a capacidade contributiva não é prejudicada com a antecipação, pois o contribuinte tem direito ao reembolso acrescido de juros. No entanto, em se tratando de tributação definitiva, a capacidade tributária subjetiva não é respeitada.
Patrícia Gaudenzi288 critica ambas as instituições de imposto antecipado compensável e definitivamente antecipado. Segundo sua crítica, apesar de a tributação definitiva parecer a mais incoerente sob a perspectiva constitucional, desrespeitando tanto o conceito de renda implícito nesse diploma quanto o aspecto temporal de incidência, “não se pode deixar de apontar para a manifesta inadequação da antecipação
287
“Todo o sistema de cobrança dos impostos de renda funda-se na antecipação, inclusive da parte de terceiros, além da parte do próprio contribuinte (...) O contribuinte é chamado a pagar o imposto antes ainda de saber se há uma renda e qual a medida desta”. Cf. Enrico de Mita. “O Princípio da Capacidade Contributiva”, p. 253.
do imposto mediante os procedimentos de retenção na fonte com base na tabela progressiva ou de recolhimento mensal obrigatório. Nestes casos, também se estará tributando o ingresso de recursos, a receita, sem se verificar qual parcela efetivamente é resultado
positivo líquido”.
Originariamente, o imposto de renda na fonte incidia apenas sobre os rendimentos ao portador e os dos residentes e domiciliados no exterior. Assim, inicialmente, a retenção na fonte surgiu em virtude da limitação territorial da lei brasileira, como incidência única e exclusiva, cabendo às fontes pagadoras reter e recolher o tributo. Depois, estendeu-se o imposto de fonte a outras hipóteses, até a ampla generalização que se tem hoje (Lei nº 7.713/88).
Em rigor, a tributação exclusiva na fonte não é uma incidência sobre o fato gerador do imposto, que pressupõe a existência da renda (excedente patrimonial após a dedução das despesas necessárias), no entanto, é aceito em razão da praticidade desse modelo arrecadatório.
9.4. Aspecto Pessoal
O aspecto pessoal ou subjetivo é o atributo inerente à hipótese de incidência tributária o qual determina os sujeitos da relação jurídica. São eles o sujeito ativo e o sujeito passivo.
Em regra, o sujeito ativo é a pessoa constitucionalmente consagrada como titular da competência tributária que, no caso de imposto de renda, é a União. A redação do artigo 119289 do Código Tributário Nacional (“CTN”) expõe que o sujeito ativo é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária. No entanto, o titular da competência tributária pode indicar qualquer entidade pública ou privada para exigir o
288 “O Imposto de Renda e a Tributação dos Planos de Previdência Complementar Privada”, p. 97-98.
289 “Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para
tributo, desde que seja pessoa com finalidades públicas, por força do princípio da destinação pública dos tributos290.
O sujeito passivo é a pessoa física ou jurídica de quem se exige o cumprimento da obrigação tributária, conforme determina o artigo 121291 do CTN. No entanto, há duas formas de a pessoa figurar como sujeito passivo: (i) o próprio contribuinte, quando realiza o fato gerador da obrigação tributária; ou (ii) o responsável tributário, que é a pessoa colocada pela lei nessa posição e que de alguma forma tenha vinculação com o fato gerador292.
Há, ainda, duas espécies de responsabilidade tributária, por transferência e por substituição. A transferência ocorre quando o sujeito passivo indicado inicialmente não cumpre sua função e a lei a transfere para outro. A característica básica dessa modalidade é que o contribuinte não é ignorado, respondendo perante o sujeito ativo em caráter supletivo quando a obrigação não é satisfeita pelo sujeito principal, a exemplo do que ocorre na sucessão. Na substituição tributária, o contribuinte é esquecido, recaindo a obrigação diretamente sobre o substituto, tal como ocorre com o recolhimento do imposto de renda na fonte. Nesse sentido, assim estabelece o art. 45, do Código Tributário Nacional,
in verbis:
“Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam”.
290
Cf. Geraldo Ataliba, “Hipótese de Incidência Tributária”, p. 87.
291 “Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou
penalidade pecuniária. Parágrafo único: O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorre de disposição de lei”
292
O inciso II, do art. 121, deve ser interpretado em consonância com o art. 128, segundo o qual “...a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo de cumprimento total ou parcial da referida obrigação.”
Assim, não se pode confundir contribuinte com o responsável tributário. Com efeito, a lei pode atribuir a responsabilidade tributária a outro que não o contribuinte, mas desde que tenha alguma participação na situação que faz surgir a obrigação principal, não podendo tal relação ser direta ou pessoal sob pena de se confundir o responsável com o contribuinte.