2 HANDELEN MED RUSSISK FLÅTE I ENDRING
3.6 Effekten på råstoffhandelen
3.6.2 Omlasting i rom sjø eller landing ved kai?
Para facilidade de comparação, são apresentados abaixo os principais aspectos comparativos entre as normas tratadas neste trabalho:
Tabela 4 – Comparação entre as normas brasileiras, FASB e IASB sobre créditos tributários
Brasileiras IASB FASB Objetivos
Mais específicas para diferimentos
de imposto de renda Tratam do imposto corrente e dos diferimentos Mesmo que a norma IASB
Embasamento técnico
Método do passivo para contabilização de impostos
diferidos Método do passivo Método do passivo
Conceitos
Surgimento do crédito tributário: diferenças temporárias, prejuízo
fiscal e base negativa para CSLL Mesmo que o caso brasileiro Mesmo que o caso brasileiro
Reconhecimento e mensuração
Efeitos fiscais: no mesmo ano das transações que deram origem Registro acompanha o evento que deu causa
O mesmo que a norma brasileira O mesmo que a norma brasileira
Condição: histórico de lucros e
expectativa de lucros futuros O mesmo que a norma brasileira
Deve-se determinar todos os possíveis impostos diferidos e efetuar uma provisão se houver uma probabilidade de mais que 50% de que o ativo não se realizará
Créditos tributários trazidos a valor
presente Não permite trazer a valor presente Não menciona Condição:
leis fiscais – imprescritíveis CVM – realização em até 10 anos BACEN – realização em até 5 anos
Não há limitações Não há limitação Apresentação de estudo técnico
comprovando a probabilidade de realização de lucros futuros
Não há menção a estudos técnicos, mas salienta que deve haver análise constante
Salienta a necessidade de julgamento profissional
Deve-se reconhecer todos os ativos fiscais diferidos
Não reconhece:
em caso de deságio tratado como receita diferida
reconhecimento inicial que não combinação de entidades
não afete nem lucro contábil nem fiscal
Há diversas restrições para não reconhecimento
Não há menção sobre planejamento tributário
Comenta sobre planejamento tributário para aproveitamento de ativos fiscais diferidos
Dá bastante ênfase à utilização de planejamento tributário
Alíquotas aplicáveis são as vigentes
Pode-se utilizar uma alíquota e legislação que não sejam vigentes, mas que tenham sido anunciadas como de uso futuro
Alíquotas aplicáveis são as vigentes
Brasileiras IASB FASB
Especifica situações de baixa de créditos tributários
Revisão periódica da probabilidade de os lucros previstos não se realizarem, efetivando-se provisões
O mesmo que a norma IASB
Não trata Para lucros não distribuídos, a alíquota aplicável é igual à dos lucros distribuídos
Para lucros não distribuídos, a alíquota aplicável é a maior entre a alíquotas dos lucros distribuídos e não distribuídos
Não trata
Venda de estoque ou imobilizado entre empresas do mesmo grupo: alíquota para diferimento é a aplicável à entidade vendedora
Venda de estoque ou imobilizado entre empresas do mesmo grupo: alíquota para diferimento é a aplicável à entidade compradora
Passagem de lucro real a
presumido, reconhece imediatamente os créditos
tributários
Não trata
Passagem de tributável a não tributável, reconhece imediatamente os créditos tributários
Incorporação, fusão e cisão
Ágio: amortização em no máximo 1/60 por mês do período de apuração
Deságio: amortização em no mínimo 1/60 para cada mês do período de apuração
Não trata Não trata
Extinção de ações ou quotas: diferença entre valor contábil e de mercado podem ser diferidos em até 10 anos
Não trata Não trata
A sucessora não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida
Um ativo fiscal diferido ainda não reconhecido pode ser reconhecido antes da efetivação da transação e considerado para cálculo do ágio ou deságio.
Se o reconhecimento for posterior à transação, a receita diferida é reconhecida na demonstração de resultados e o valor do ágio e sua depreciação são ajustados, considerando como reconhecido antes da transação.
Não trata
Não trata Não trata
Um ativo ou passivo fiscal diferido deve ser reconhecido para diferenças entre os valores registrados e suas respectivas bases de cálculo.
Exceções: goodwill não
dedutível, goodwill não
alocado, leasing alavancado e outras diferenças (Opinion 23) reconhecidas na negociação.
Brasileiras IASB FASB
Não trata Não trata
Quando de uma compra, os ativos e passivos não devem estar líquidos de ativos e passivos fiscais diferidos
Não trata Não trata
Ativos e passivos fiscais diferidos não devem ser trazidos a valor presente
Não trata Não trata
Benefícios fiscais obtidos referentes à diferença temporária dedutível, ou perdas operacionais ou créditos fiscais diferidos devem ser alocados para: 1- zerar goodwill relativo à
aquisição
2- zerar outros ativos intangíveis
3- reduzir despesas de imposto
Apresentação
Ativos fiscais separados dos outros ativos e os diferidos separados dos correntes
O mesmo que a norma brasileira O mesmo que a norma brasileira Diferimentos fiscais registrados no
longo prazo Sempre registro no não circulante
Classificação de acordo com a classificação do ativo / passivo que deu origem Compensação somente se houver
a liquidação pelo valor líquido ou se houver realização e liquidação simultâneas e legalmente aceito
Semelhante à brasileira, porém destaca: compensação entre entidades diferentes e comenta sobre serem da mesma autoridade fiscal (situações não existentes no Brasil)
Permite a compensação desde que sejam referentes à mesma autoridade fiscal e para efeitos de apresentação de relatórios financeiros
Divulgação
Devem ser divulgadas diversas informações inclusive em notas explicativas
Faz uma série de exigências de divulgação, porém menos detalhada que a norma brasileira
Faz exigências de divulgação, porém não tão detalhadas como as normas brasileiras.
Não trata Não trata
Uma empresa de capital aberto não sujeita a imposto de renda (tributada na empresa mãe) deve divulgar esta situação e as diferenças entre as bases de cálculo e os montantes registrados
Auditor independente
Deve se manifestar sobre critérios de constituição e manutenção dos créditos tributários e sobre as premissas adotadas no estudo técnico
Não há menção sobre a atuação do auditor independente
Não há menção sobre a atuação do auditor independente
6 Conclusões
A evolução recente das normas brasileiras sobre créditos tributários foi bastante profunda em relação à norma existente até então. De uma situação em que não se podia confiar nos dados apresentados em relatórios financeiros, passou- se a uma situação em que ou as informações estão contidas naqueles relatórios, ou estão destacadas em notas explicativas, permitindo verdadeiro salto de qualidade para os usuários das demonstrações financeiras.
O fato de estar apoiada fortemente nas normas do IASB, ao contrário de ser um indicativo de subjugação a organismos e governos internacionais, demonstra a maturidade da comunidade contábil brasileira e dos órgãos reguladores, procurando aproximar o Brasil da comunidade internacional.
Como ressaltam Carvalho e Lemes (2000,p.63):
.. A saída tem sido apontada como trabalho conjunto em direção a normas internacionais com nível de excelência que todos os países possam aceitar. O que se busca, em última análise, é a harmonização dos padrões contábeis de empresas que demandam capitais internacionalmente, padrões esses que não provenham da imposição de nenhum país em particular, porém revistam- se da legítima característica de internacionais no sentido amplo de “supra nacionais”. Como conseqüência direta, tal harmonização poderá orientar analistas e investidores na adequada alocação de capital, ajudar a disciplinar as práticas de auditoria e facilitar o cumprimento de tais práticas.
Certamente haverá modificações e adaptações para tornar as informações mais adequadas, como haverá, também, nas normas internacionais.
Quando se analisa uma norma contábil, não se pode esquecer que, sendo a Contabilidade uma Ciência Social, não pode ser explicada puramente pelas definições técnicas. A Contabilidade interage com a sociedade, influenciando-a e sendo influenciada por ela. Sendo a finalidade da Contabilidade fornecer aos usuários de demonstrações financeiras informações que os ajudem a tomar
decisões e assumir comportamentos, ela vai sofrendo transformações de acordo com as novas requisições da sociedade como um todo e em particular dos usuários de suas informações.
Assim, devido às normas brasileiras serem mais recentes, elas estão adequadas ao momento. Os diversos órgãos reguladores e normatizadores precisam estar atentos, no entanto, a novas necessidades dos usuários das informações contábeis, de tal forma que ela acompanhe os movimentos inovadores que se apresentarem.
Uma crítica que se pode fazer às normas do IASB é a não permissão para trazer os impostos diferidos a valor presente, pois seria muito difícil se prever exatamente em que períodos os ativos e passivos fiscais diferidos se realizariam ou seriam liquidados.
Esse procedimento é efetivado com títulos de aplicações das instituições financeiras, onde há separação entre títulos conforme a utilização que será dada a eles dentro da instituição, etc.
Por que não se apresentarem critérios para ativos e passivos diferidos? Pode-se destacar que a norma brasileira não é tão completa em alguns aspectos como no tratamento do planejamento tributário para aproveitamento futuro de créditos tributários, porém apresenta situações mais conservadoras, no tocante a instituições financeiras, em relação às normas FASB e IASB quanto a limitações de montantes contabilizados e quanto ao horizonte de tempo para a realização dos créditos tributários.
Há alguns aspectos que podem ser destacados que poderiam ter maiores detalhamentos, como por exemplo quando são realizados menos do que 50% dos créditos tributários apresentados no estudo técnico, a instituição deve efetuar sua
baixa. E, em caso de se realizar porcentagem pouco acima dos 50%, o que a instituição deverá fazer? Pode continuar com seu estudo técnico ou deverá refazer suas premissas ?
O objetivo do presente trabalho não contemplou análises quantitativas pela adoção de determinados aspectos de uma norma em detrimento de outra. Esse poderia ser o objeto de estudos futuros complementando o presente.
Outro estudo complementar poderia ser um comparativo entre normas de diversos bancos centrais, para verificação do nível de prudência e sofisticação das normas brasileiras para instituições financeiras.
Concluindo, as normas brasileiras atuais sobre créditos tributários apresentam-se em alguns aspectos mais conservadoras (especificamente com relação a Instituições Financeiras) e, em outros, menos profundas do que as normas emitidas pelo FASB e IASB, necessitando de alguns pequenos ajustes como apontado anteriormente. Porém, devido ao fato de serem recentes, para o momento apresentam grande melhoria nas informações prestadas aos usuários das informações contábeis, principalmente para investidores e órgãos internacionais, conferindo maior confiabilidade à situação patrimonial das instituições financeiras.
Não se pode concluir se há uma norma melhor que outra, mas o fato de as normas brasileiras convergirem para as normas que são referência e para as quais há uma tendência de uniformização, representa um grande avanço do País em direção a sua maior inserção na comunidade internacional.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Manual do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas- Lucro Real. Atualizado com o Decreto nº 3000/99. São Paulo: Atlas, 2000
ANDREZO, Andréa Fernandes, LIMA, Iran Siqueira. Mercado Financeiro – Aspectos Históricos e Conceituais. São Paulo: Pioneira, 1999
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Resolução 2099/90. Aprova regulamentos que dispõem sobre as condições relativamente ao acesso ao Sistema Financeiro
Nacional, aos valores mínimos de capital e patrimônio líquido ajustado, à instalação de dependências e à obrigatoriedade da manutenção de patrimônio líquido ajustado em valor compatível com o grau de risco das operações ativas das instituições financeiras e demais instituições
__________. Carta-Circular 2864/99. Altera denominação de títulos no COSIF e esclarece acerca do procedimento para o registro contábil do Crédito Tributário __________. Circular 2746/97. Esclarece procedimentos para o reconhecimento e para o registro contábil de créditos tributários
__________. Circular 2916/99 Altera os fatores de ponderação de risco constantes da Tabela de Classificação dos Ativos do Regulamento Anexo IV da Resolução nº 2.099, de 1994.
__________. Circular 3171/03 Estabelece procedimentos para reconhecimento, registro contábil e avaliação de créditos tributários e obrigações fiscais diferidas. __________. Resolução 3059/02 Dispõe sobre registro contábil de créditos tributários das instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil.
__________. Dinheiro no Brasil. <http://www.bacen.gov.br/?HISTDINBR>. Acesso em 23 mar 2004
BANCO DO BRASIL. História do BB. <http://www.bancobrasil.com.br/appbb/portal /ri/ret/HistoriaBB.jsp>. Acesso em: 23 mar 2004
BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 6ª ed. São Paulo: Saraiva, 1998
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil, Subchefia para Assuntos Jurídicos. Consultas a leis, decretos e decretos-lei em diversas datas.
CARVALHO, L. Nelson; LEMES, Sirlei. Padrões Contábeis Internacionais do IASB: Um Estudo Comparativo com as Normas Contábeis Brasileiras e sua
Aplicação. UnB Contábil. Brasília,v. 5, n. 2, p. 61-80, segundo semestre 2002.
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Deliberação n° 273/98. Aprova o pronunciamento do IBRACON sobre a Contabilização do Imposto de Renda e da Contribuição Social
COMITÊ DE SUPERVISÃO BANCÁRIA DA BASILÉIA. Os Princípios Essências da Basiléia. Tradução Jorge R. Cavalheira. Brasília, 2000
__________. Instrução n° 371/2002. Dispõe sobre o registro contábil do Ativo Diferido decorrente de diferenças temporárias e de prejuízos fiscais e base negativa de Contribuição Social
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 7ª ed. revista e atualizada. São Paulo: Atlas, 2001
FABRETTI, Láudio Camargo; FABRETTI Dilene Ramos. Direito Tributário para os cursos de Administração e Ciências Contábeis. São Paulo: Atlas, 2002
FASB. Financial Accounting Standards Board. Statement nº 109: Accounting for income taxes. Norwalk: FASB, 1992
FORTUNA, Eduardo. Mercado Financeiro – Produtos e Serviços. 14ª ed. São Paulo: Qualitymark, 2001
FREITAS, Maria Cristina Penido de. (Org.) Abertura do Sistema Financeiro no Brasil nos Anos 90. São Paulo: Fundap, Fapesp; Brasília – Ipea, 1999
FREITAS, Newton. História do Sistema Financeiro Nacional. <http:///.newton.freitas.nom.br>. Acesso em: 26 mar 2004
FÜHRER, Maximilianus Cláudio Américo; FÜHRER Maximiliano Roberto Ernesto. Resumo de Direito Tributário. 10ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2002
HARADA, Kyiioshi. CPMF: Inconstitucionalidades em cascata. Jus Navigandi, Teresina, a.3, n. 30, abr. 1999. Disponível em:
<http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=1376>. Acesso em 14 nov. 2004. __________. Direito Financeiro e Tributário. 6ª ed. São Paulo: Atlas, 2000 HENDRIKSEN, Eldon S.; BREDA, Michael F. Van. Teoria da Contabilidade. São Paulo: Atlas, 1999. tradução da 5ª edição americana por Antonio Zoratto Sanvicante HIGUSHI, Hiromi; HIGUCHI, Celso H. Imposto de renda das empresas –
Interpretação e Prática. 26ª.ed. atualizada até 20.1.2001. São Paulo: Atlas, 2001
IBRACON. Normas Internacionais de Contabilidade 2001. São Paulo: Ibracon, 2002
IASB. International Financial Reporting Standards (IFRSs). London: International Accounting Stardards Comittee Foundation, 2004.
IUDÍCIBUS, Sérgio. Teoria da Contabilidade. 6ª ed. São Paulo: Atlas 2000 LEÃO, Luciano de Castro Garcia; SANTOS, Ariovaldo dos. Impostos diferidos: crepúsculo ou amanhecer do Princípio da Competência. In: XVI Congresso Brasileiro de Contabilidade. Goiânia. 2000
LOPES, João do Carmo. ROSSETTI, José Paschoal. Economia Monetária. 8ª ed. Revista, ampliada e atualizada. São Paulo: Atlas, 2002
__________. Economia Monetária. 6ª ed. Revista, ampliada e atualizada. São Paulo: Atlas, 1992
LUNDBERG, Eduardo Luis. Saneamento do Sistema Financeiro Nacional: A experiência Brasileira dos últimos 25 anos.
REPÚBLICA VELHA (1889 – 1930).
<http://www.culturabrasil.org/republicavelha.htm>. Acesso: 8 abr 2004
RUDGE, Luiz Fernando; CAVALCANTI, Francisco. Mercado de Capitais. Belo Horizonte: CNBV, 1996
SEVERIANO, Antônio Joaquim. Metodologia do Trabalho Científico. 22ª. ed. São Paulo: Cortez, 2002
SOUZA, Leonardo. Desconto sobre o ágio pode ficar em R$1,7 bilhão. www1.folha.uol.com.Br/folha/dinheiro/ult91u9944.shl. Acesso em 26/01/2005 TROSTER, Roberto Luis. Overbanking no Brasil. São Paulo: Makron Books,1997 UNAFISCO. Princípios básicos para uma Reforma Tributária voltada para a cidadania. <http://www.unafisco.org.br/estidos_tecnicos/pricípios.htm>. Acesso em 18 jul 2004. UnB Contábil
WEATHERFORD, Jack. A história do dinheiro do arenito ao cyberspace; tradução June Camargo. 2ª.ed. São Paulo: Negócio, 1999
ANEXO A - Resolução BACEN 3.059/02
Dispõe sobre registro contábil de créditos tributários das instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil
O BANCO CENTRAL DO BRASIL, na forma do art. 9º da Lei 4.595, de 31 de dezembro de 1964, torna público que o CONSELHO MONETÁRIO NACIONAL, em sessão realizada em 19 de dezembro de 2002, tendo em vista o disposto nos arts. 4º, incisos VIII, XI e XII, da referida lei, e 20, § 1º, da Lei 4.864, de 29 de novembro de 1965, na Lei 6.099, de 12 de setembro de 1974, alterada pela Lei 7.132, de 26 de outubro de 1983, e no art. 7º do Decreto-lei 2.291, de 21 de novembro de 1986, RESOLVEU:
Art. 1º Estabelecer que as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil somente podem efetuar o registro contábil de créditos tributários decorrentes de prejuízo fiscal de imposto de renda, de base negativa de contribuição social sobre o lucro líquido e aqueles decorrentes de diferenças temporárias quando atendidas, cumulativamente, as seguintes condições: I - apresentem histórico de lucros ou receitas tributáveis para fins de imposto de renda e contribuição social, conforme o caso, comprovado pela ocorrência destas situações em, pelo menos, três dos últimos cinco exercícios sociais, período este que deve incluir o exercício em referência;
II - haja expectativa de geração de lucros ou receitas tributáveis futuros para fins de imposto de renda e contribuição social, conforme o caso, em períodos subseqüentes, baseada em estudo técnico que demonstre a probabilidade de ocorrência de obrigações futuras com impostos e contribuições que permitam a realização do crédito tributário em um prazo máximo de cinco anos.
§ 1º O disposto neste artigo deve ser observado individualmente por instituição. § 2º O registro de créditos tributários deve ser acompanhado pelo registro de obrigações fiscais diferidas, quando existentes, observado ainda que quando previsto na legislação tributária, havendo compatibilidade de prazos na previsão de realização e de exigibilidade, os valores ativos e passivos referentes a créditos e obrigações tributárias devem ser compensados.
§ 3º Caracterizam-se como diferenças temporárias as despesas apropriadas no exercício e ainda não dedutíveis para fins de imposto de renda e contribuição social, mas cujas exclusões ou compensações futuras, para fins de apuração de lucro real, estejam explicitamente estabelecidas ou autorizadas pela legislação tributária.
§ 4º O disposto no inciso I não se aplica às instituições recém constituídas ou que tiveram mudança de controle acionário, cujo histórico de prejuízos seja decorrente de sua fase anterior.
§ 5º O disposto no inciso II, no que se refere ao prazo de realização dos créditos tributários, não se aplica aos créditos tributários originados de prejuízos fiscais ocasionados pela exclusão das receitas de superveniência de depreciação de bens objeto de operações de arrendamento mercantil, até o limite das obrigações fiscais diferidas correspondentes.
Art. 2º Os créditos tributários registrados até a entrada em vigor desta resolução, inclusive aqueles decorrentes de contribuição social sobre o lucro líquido relativa a períodos de apuração encerrados até 31 de dezembro de 1998, apurados nos termos do art. 8º da Medida Provisória 1.858-6, de 29 de junho de 1999 (atual Medida Provisória 2.158-35, de 24 de agosto de 2001), cuja expectativa de realização seja superior a cinco anos, devem ser excluídos para fins de cálculo do nível I do Patrimônio de Referência (PR) de que trata o art. 1º da Resolução 2.837, de 30 de maio de 2001.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica aos créditos tributários originados de prejuízos fiscais ocasionados pela exclusão das receitas de superveniência de depreciação de bens objeto de operações de arrendamento mercantil, até o limite das obrigações fiscais diferidas correspondentes.
Art. 3º Para fins da exclusão prevista no art. 2º, deve ser observado o seguinte cronograma:
I - a partir de 1º de janeiro de 2004, exclusão de 20% (vinte por cento) dos créditos tributários realizáveis em prazo superior a cinco anos
II - a partir de 1º de janeiro de 2005, exclusão de 40% (quarenta por cento) dos créditos tributários realizáveis em prazo superior a cinco anos;
III - a partir de 1º de janeiro de 2006, exclusão de 60% (sessenta por cento) dos créditos tributários realizáveis em prazo superior a cinco anos;
IV - a partir de 1º de janeiro de 2007, exclusão de 80% (oitenta por cento) dos créditos tributários realizáveis em prazo superior a cinco anos;
V - a partir de 1º de janeiro de 2008, exclusão de 100% (cem por cento) dos créditos tributários realizáveis em prazo superior a cinco anos.
Art. 4º O total de créditos tributários existentes na data base de referência, exceto aqueles objeto do ajuste de que trata o art. 2º, deve corresponder, no máximo, a 40% (quarenta por cento) do nível I do PR após a exclusão prevista naquele artigo. § 1º O valor excedente deverá ser integralmente deduzido do nível I do PR de que