As normas podem, no entanto, não contemplar todas as possíveis situações inseridas nos contextos econômico e cultural em que estão inseridos provedores e usuários das informações contábeis. Nesse contexto, Hendriksen e Van Breda (1999) afirmam que cabe ao contador a responsabilidade de ser íntegro e zelar pela informação contábil:
Conceitos amplos sejam eles chamados de princípios, postulados ou padrões, fazem necessariamente parte da contabilidade. Não obstante, jamais se pode esquecer que, como ciência social, a contabilidade depende da sabedoria, do julgamento e da integridade dos contadores (HENDRIKSEN E VAN BREDA, 1999, p. 72).
Os autores ensinam ainda que, caso a norma não contemple alguma situação que se apresente ao contador, este é responsável por analisar o evento e seus possíveis impactos, de modo a garantir a melhor forma de apresentá-lo aos usuários das demonstrações contábeis.
2.2. Consolidação das Demonstrações Contábeis
2.2.1. Conceito e objetivo da consolidação
As demonstrações contábeis consolidadas evidenciam de forma aglutinada a situação patrimonial de um grupo econômico, formado pela controladora e suas controladas e coligadas, como se essa fosse uma única entidade.
De acordo com Iudícibus et al. (2010, p.649) “o objetivo da consolidação é apresentar ao usuário da informação contábil, principalmente acionistas e credores, os resultados das operações e a posição financeira da sociedade controladora e de suas controladas, como se o grupo econômico fosse uma única entidade.”
As demonstrações contábeis consolidadas têm o intuito de facilitar o entendimento, a análise, a supervisão e qualquer outra finalidade, que o usuário da informação contábil necessite empregar na leitura da situação econômica e financeira de um grupo econômico.
Neste sentido, Iudícibus et al. (2009), afirmam que, uma análise da situação financeira e econômica de uma entidade baseada apenas em demonstrações individuais é limitada e perigosamente enganosa. Ainda assim, usuários e analistas
brasileiros utilizam demonstrações individuais para fundamentar suas análises e conclusões, uma vez que estas são base para pagamentos de dividendos e outras.
Os autores Iudícibus et al. (2009, p.546) ressaltam ainda que “[...] evolução seria considerar as demonstrações contábeis consolidadas, como as primárias e mais relevantes e únicas que atendem ao objetivo mais amplo de bem informar.” Sugerem ainda que fossem divulgadas apenas as demonstrações contábeis consolidadas, para simplificar e evitar confusões e interpretações errôneas pelo mercado e usuários.
Sobre isso, Iudícibus et al. (2010) comentam que o conjunto consolidado de demonstrações contábeis permite ao usuário uma visão mais geral e abrangente e, assim, uma melhor compreensão do que os balanços individualizados. Para os autores, a leitura de demonstrações não consolidadas de empresas que possuam investimentos relevantes em controladas perde muito de sua significação. Informações não consolidadas não fornecem elementos completos para o real conhecimento e entendimento da situação financeira em sua totalidade e do volume integraldas operações.
A norma internacional que trata dos aspectos de consolidação das demonstrações contábeis, emitida pelo IASB, é o IAS 27 Consolidated and Separate
Financial Statements, a qual define demonstrações consolidadas como “as
demonstrações financeiras de um grupo apresentadas como as de uma única entidade econômica”. A norma internacional do IASB insere em sua definição de consolidação o conceito de grupo econômico.
Em versão revisada em maio de 2011, o CPC 36 (R2) Demonstrações Consolidadas conceitua: “demonstrações consolidadas são as demonstrações contábeis de um conjunto de entidades (grupo econômico), apresentadas como se fossem as de uma única entidade econômica” (CPC 36 (R2), 2011).
Observa-se que a definição apresentada pelo CPC está em linha com a norma internacional IAS 27, trazendo o conceito de informações contábeis elaboradas com base em um grupo econômico.
As diversas empresas de um mesmo grupo econômico formam um conjunto de atividades, muitas vezes, complementares (IUDÍCIBUS et al., 2010).
O CFC, por meio da Resolução CFC nº 937 de 2002, define demonstrações contábeis consolidadas e dá ênfase ao conceito de controle direto ou indireto:
8.1.1 - Demonstrações Contábeis Consolidadas são aquelas resultantes da agregação das demonstrações contábeis, estabelecidas pelas Normas Brasileiras de Contabilidade, de duas ou mais entidades, das quais uma tem o controle direto ou indireto sobre a(s) outra(s).
Outra definição, mais específica, de demonstrações contábeis consolidadas é fornecida pelo IBRACON, uma entidade que representa os Auditores Independentes do Brasil. Constituída em 1971 para auxiliar no processo de reconstrução do mercado de capitais, após a quebra da Bolsa, em 1970, quando a auditoria independente passou a ser obrigatória para as empresas de capital aberto e o primeiro conjunto de normas sobre demonstrações contábeis foi escrito e adotado por meio da Circular nº 179 do BACEN, de 1972, que normatiza a realização de auditoria e a obrigatoriedade de emissão de parecer sobre as demonstrações contábeis.
O IBRACON foi a primeira entidade a organizar e estabelecer um arcabouço contábil para o Brasil, ao mesmo tempo em que estabeleceu as primeiras normas de auditoria independente.
Através do pronunciamento XXI – Normas de Consolidação19, o IBRACON conceitua as demonstrações contábeis consolidadas:
2. Demonstrações contábeis consolidadas são aquelas produzidas pela agregação das demonstrações contábeis de uma ou mais controladas, linha por linha (isto é, somando os ativos, passivos, receitas e despesas semelhantes) com as demonstrações contábeis da controladora, depois de eliminados os saldos e transações entre as companhias, e feita uma provisão para os interesses de minoritários nas controladas.
O BACEN, por sua vez, tem duas definições para consolidação. A primeira se refere à consolidação operacional e é aplicável somente às instituições integrantes de conglomerado financeiro, apartando, assim, as empresas não financeiras constantes no grupo econômico. A Circular n.º 1.273, de 1987, traz anexo o Plano Contábil das Instituições do Sistema Financeiro Nacional (COSIF).
O COSIF é o manual das instituições financeiras que estabelece os critérios e procedimentos contábeis, bem como a estrutura do plano de contas e o modelo de documentos estabelecidos pelo BACEN.
Na seção 21 Consolidação Operacional das Demonstrações Financeiras, o COSIF aborda as seguintes definições:
21.1.1 - A consolidação operacional das demonstrações financeiras resulta da utilização de técnica apropriada que visa apurar informações contábeis de duas ou mais instituições integrantes de conglomerado financeiro, como se em conjunto representassem uma única entidade.
21.1.2 – Conceitua-se como conglomerado, para fins de atendimento ao disposto nesta seção, o conjunto de entidades financeiras vinculadas diretamente ou não, por participação acionária ou por controle operacional efetivo, caracterizado pela administração ou gerência comum, ou pela atuação no mercado sob a mesma marca ou nome comercial.
O COSIF determina também o conceito de instituição líder, ou seja, a instituição financeira que detenha o maior poder de controle dentro do conglomerado por participação acionária ou, na ausência desta, de maior porte medido pelo patrimônio líquido das instituições do conglomerado. É a instituição líder a responsável por elaborar demonstrações contábeis consolidadas que reflitam a situação econômica financeira patrimonial do grupo.
A segunda definição foi estabelecida em 31 de maio de 2000, por meio do artigo 3º da Resolução n.º 2.723 e Resolução n.º 2.743, de 28 de junho do mesmo ano, em que o BACEN inclui mais um conceito de consolidação, partindo para uma visão mais abrangente, incluindo na consolidação as instituições financeiras e não financeiras ao qual passa a chamar Consolidado Econômico Financeiro (CONEF), cuja participação é verificada através do controle:
“Art. 3º As instituições referidas no art. 1º, exceto as cooperativas de crédito, devem elaborar suas demonstrações financeiras de forma consolidada, incluindo as participações em empresas localizadas no País e no exterior em que detenham, direta ou indiretamente, isoladamente ou em conjunto com outros sócios, inclusive em função da existência de acordos de votos, direitos de sócio que lhes assegurem, isolada ou cumulativamente:
I - preponderância nas deliberações sociais; II - poder de eleger ou destituir a maioria dos administradores; III - controle operacional efetivo, caracterizado pela administração ou gerência comum; IV - controle societário representado pelo somatório das participações detidas pela instituição, independentemente do percentual, com as de titularidade de seus administradores, controladores e empresas ligadas, bem como daquelas adquiridas, direta ou indiretamente, por intermédio de fundos de investimento.
Parágrafo 1º Na elaboração das demonstrações de forma consolidada de que trata o "caput", devem ser incluídas, ainda que não haja participação societária, as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil vinculadas por controle operacional efetivo, caracterizado pela administração ou gerência comum ou pela atuação no mercado sob a mesma marca ou nome comercial.”
O BACEN possui, portanto, dois tipos de demonstrações contábeis consolidadas. A primeira é denominada Conglomerado Financeiro, o qual é composto apenas por instituições financeiras; o segundo é o Conglomerado Econômico Financeiro, composto pelas instituições financeiras e não financeiras.
Ainda segundo a Resolução n.º 2.723, a partir do exercício findo em 31 de dezembro de 2000, as demonstrações financeiras consolidadas passam a ser auditadas por auditores independentes.
A consolidação das demonstrações contábeis é uma prática utilizada há anos em muitos países, como melhores práticas para análise da posição patrimonial do grupo econômico, “particularmente naqueles em que o sistema de captação de recursos, por meio da emissão de ações ao público pelas Bolsas de Valores, é importante para as empresas. Somente por meio dessa técnica é que se pode realmente conhecer a posição financeira da empresa controladora e das demais empresas de um grupo econômico” (Iudícibus et al., 2010).
2.2.2. Normas relativas à consolidação das demonstrações contábeis
As normas e pronunciamentos contábeis se originaram a partir de vários órgãos reguladores. Este trabalho procura traçar um panorama das principais normas relativas à consolidação das demonstrações contábeis no âmbito internacional, normas emitidas pelo IASB e FASB, e, no âmbito nacional, aplicáveis às instituições financeiras. O Quadro 5 abaixo mostra as normas que serão apresentadas a seguir: