Kapittel 3. Teoretisk referanseramme
3.4. Medierende redskap /artefakt
Observa-se que as obras de construção civil com a participação de terceiros podem ocorrer de duas maneiras: 1) pela efetiva execução das obras de construção civil pelo construtor, diretamente ou por subempreitada, caso em que os trabalhadores estarão sob as ordens da empresa construtora; e 2) pela cessão de mão de obra aos responsáveis (dono da obra, proprietário do imóvel etc.), caso em que os trabalhadores seguirão os comandos estabelecidos por estes. Essa diferenciação é importante, pois a norma que regula os serviços relativos à construção civil, quando executados através de cessão de mão de obra, não é o inciso VI, do art. 30, da Lei n. 8.212/1991, mas o art. 31 do mesmo diploma legal, que se encontra transcrito abaixo.
Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5o do art. 33 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.933, de 2009)
§ 1o O valor retido de que trata o caput deste artigo, que deverá ser destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, poderá ser compensado por qualquer estabelecimento da empresa cedente da mão de obra, por ocasião do recolhimento das contribuições destinadas à Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos seus segurados. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
... ..
§ 3o Para os fins desta Lei, entende-se como cessão de mão-de-obra a
colocação à disposição do contratante, em suas dependências ou nas de terceiros, de segurados que realizem serviços contínuos, relacionados ou não com a atividade-fim da empresa, quaisquer que sejam a natureza e a forma de contratação. (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998)
§ 4o Enquadram-se na situação prevista no parágrafo anterior, além de
outros estabelecidos em regulamento, os seguintes serviços: (Redação dada pela Lei nº 9.711, de 1998)
... ..
III - empreitada de mão-de-obra; (Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998) A simples leitura do dispositivo legal acima evidencia uma diferença crucial entre ele e o inciso VI do art. 130. Enquanto o inciso VI do art. 30 da Lei n. 8.212/1991 admite ao responsável solidário a retenção dos valores relativos às contribuições sociais previdenciárias de obrigação do construtor (contribuinte) ou da
subempreiteira, quando houver, o art. 31 estabelece que a referida retenção deverá ser feita pelo responsável tributário, o qual deverá realizar o recolhimento do tributo em nome da empresa cedente da mão de obra. Assim, havendo cessão de mão de obra, a retenção será obrigatória; caso contrário, haverá apenas uma faculdade do responsável, que pode optar entre reter ou não os valores com vistas à quitação das contribuições sociais previdenciárias.
Atualmente, o dispositivo em comento encontra-se com a redação a ele dada pela Lei n. 11.933, de 28 de abril de 2009, porém é importante frisar que a obrigatoriedade da retenção se deu a partir de 01 de fevereiro de 1999, data que entrou em vigor a Lei n. 9.711, de 20 de novembro de 1998. Essa alteração no enunciado prescritivo fez com que LEANDRO PAULSEN157 se posicionasse da seguinte maneira:
Relativamente aos contratos de empreitada de mão de obra, a Lei 9.711/98 submete expressamente ao regime de substituição tributária do art. 31, da Lei 8.212/91, de modo que, mesmo que não se trate, efetivamente, de um contrato típico de cessão de mão de obra, resta abrangido pelo novo regime. Quanto aos demais contratos atinentes à construção civil, apenas haverá submissão à retenção se configurada efetiva cessão de mão de obra. Do contrário, aplicável será apenas a solidariedade prevista no art. 30, VI, da Lei 8.212/91.
Há que se esclarecer que o autor toma a substituição tributária como uma espécie de responsabilidade158, o que explica a referência feita a regime de substituição tributária. No mesmo sentido, ementa no REsp 1036375 – SP159, de relatoria do Ministro Luis Fux.
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇO. RETENÇÃO DE 11% SOBRE FATURAS. ART. 31, DA LEI Nº 8.212/91, COM A REDAÇÃO DA LEI Nº 9.711/98. NOVA SISTEMÁTICA DE ARRECADAÇÃO MAIS COMPLEXA, SEM AFETAÇÃO DAS BASES LEGAIS DA ENTIDADE TRIBUTÁRIA MATERIAL DA EXAÇÃO.
157 PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência. 8. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2006. p. 1033.
158“[...] qualquer pessoa obrigada ao pagamento de tributo de que não é o contribuinte de direito figura na
condição de responsável tributário. Não vislumbramos qualquer distinção possível na figura do retentor que é, sim, responsável tributário por substituição.” (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurispudência. 8. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado/ESMARGS, 2006. p. 1000).
1. A retenção de contribuição previdenciária determinada pela Lei 9.711/98 não configura nova exação e sim técnica arrecadatória via substituição tributária, sem que, com isso, resulte aumento da carga tributária. [...] 3. A determinação do mencionado artigo configura apenas uma nova sistemática de arrecadação da contribuição previdenciária, tornando as empresas tomadoras de serviço como responsáveis tributários pela forma de substituição tributária. Nesse sentido, o procedimento a ser adotado não viola qualquer disposição legal. [...]
Há que se entender que a sujeição passiva por substituição tributária difere das espécies de responsabilidade tributária, conforme demonstra a classificação apresentada no Capítulo III deste trabalho. Embora as orientações doutrinária e jurisprudencial acima transcritas divirjam neste ponto, é forçoso reconhecer que a Lei n. 9.711/1998 não alterou apenas a sistemática de cobrança das contribuições sociais previdenciárias quanto aos contratos que envolvem cessão de mão de obra, mas alterou profundamente o quadro da sujeição passiva indireta, que migrou da responsabilidade solidária para a substituição tributária.
Dessa forma, o Fisco deverá constituir o crédito tributário em desfavor do sujeito passivo indireto da obrigação tributária (empresa cessionária da mão de obra). Isso significa dizer que se está diante de uma substituição tributária propriamente dita, regime que se consubstancia no afastamento do contribuinte (empresa cedente da mão de obra), com sua consequente e definitiva substituição pela empresa contratante (substituta). Esse afastamento do contribuinte (situação que caracteriza a substituição tributária) ocorre efetivamente, razão pela qual se pode concluir que a natureza jurídica dos contratos de cessão de mão de obra foi substancialmente alterada, ou seja, deixou de ser um caso de responsabilidade (ordinária) solidária para se transformar em uma verdadeira substituição tributária, nos moldes pensados neste trabalho. Esse é o pensamento expresso pelo eminente Ministro Luis Fux em voto-vista no REsp n. 1.065.074 – RJ160, relatado pela Ministra Denise Arruda.
Entretanto, com a entrada em vigor da Lei 9.711/98, a hodierna redação do artigo 31 (terceiro regime legal que se vislumbra), instituiu técnica arrecadatória via substituição tributária, mediante a qual compete à empresa tomadora dos serviços reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação dos mesmos, bem como recolher, no prazo legal, a importância retida. Cuida-se de previsão legal de substituição tributária com responsabilidade pessoal do substituto (in casu, o condomínio
160 STJ - RE n. 1.065.074 – RJ, Rel. Ministra Denise Arruda. Primeira Turma, por maioria, j. 20/10/ 2009. DJ
tomador do serviço de empreitada de mão-de-obra), que passou a figurar como o único sujeito passivo da obrigação tributária.
Outrossim, corrobora a tese encimada a existência de presunção legal do cumprimento da obrigação pela retentora, a quem não é lícito alegar omissão para se eximir do recolhimento da contribuição social, incumbindo- lhe o dever jurídico de arcar com a importância que deixou de receber ou arrecadou a menor.
Na ementa do referido REsp n. 1.065.074 – RJ, pode-se observar que a responsabilidade solidária produziu efeitos até 01 de fevereiro de 1999, data que entrou em vigor a Lei n. 9.711/1998, a partir da qual a sujeição passiva tributária em relação aos referidos contratos passou a ser regrada pela substituição tributária.
TRIBUTÁRIO. CONTROVÉRSIA ACERCA DA RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO CONTRATANTE DE SERVIÇOS EXECUTADOS MEDIANTE CESSÃO DE MÃO-DE-OBRA. ACÓRDÃO RECORRIDO EM CONFORMIDADE COM A JURISPRUDÊNCIA DOMINANTE DO STJ. RECURSO ESPECIAL DESPROVIDO.
[...]
2. A responsabilidade solidária do contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, na forma estabelecida pelo art. 31 da Lei 8.212/91, antes da alteração legislativa promovida pela Lei 9.711/98, produziu efeitos até 1º de fevereiro de 1999, quando passou a vigorar a atual sistemática de arrecadação, na qual as contribuições destinadas à Seguridade Social são retidas e recolhidas pelo próprio contratante dos serviços executados mediante cessão de mão-de-obra.
3. Nos presentes autos, o Tribunal de origem deu provimento à apelação cível interposta pela impetrante do mandado de segurança, empresa contratante dos serviços executados mediante cessão de mão-de-obra, e concedeu a ordem pleiteada, sem prejuízo de serem eventualmente cobradas da apelante as exações a que se referem a Notificação Fiscal de Lançamento de Débito impugnada no mandado de segurança, caso seja apurado, pela Fiscalização, o inadimplemento dos empreiteiros ali listados, e, em face destes constituído regularmente o crédito tributário, pelo qual a apelante será, então, solidariamente responsável, sem benefício de ordem. 4. Como visto, no caso em apreço o acórdão recorrido não afastou a responsabilidade solidária. Logo, o Tribunal de origem não contrariou os arts. 124, II, do Código Tributário Nacional, e 31, caput e § 3º, e 33, § 3º, da Lei 8.212/91, e também não divergiu da orientação jurisprudencial predominante no Superior Tribunal de Justiça. Precedentes citados: REsp 800.054/RS, 2ª
Turma, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 3.8.2007, p. 333; AgRg no AgRg no REsp 1.039.843/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Humberto Martins, DJe de 26.6.2008; REsp 776.433/RJ, 1ª Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe de 22.9.2008.
5. Recurso especial desprovido.
Merecem destaque três frases da citada ementa, as quais ratificam as ideias traçadas no presente trabalho. A primeira delas se encontra assim expressa: [...] caso seja apurado, pela Fiscalização, o inadimplemento dos empreiteiros ali listados, e, em face destes constituído regularmente o crédito tributário [...]. É cristalina a
afirmação de que o Fisco, em caso de inadimplência das contribuições sociais previdenciárias, deve constituir o crédito tributário tendo a empreiteira da mão de obra como contribuinte e os demais responsáveis como solidários. Isso significa dizer que a empreiteira continua figurando no polo passivo da obrigação tributária como contribuinte (sujeito passivo direto), situação impensável nos casos de substituição tributária, onde o contribuinte seria excluído da sujeição passiva tributária. Esse raciocínio é válido para os fatos jurídicos tributários ocorridos antes de 01 de fevereiro de 1999.
Esse é o ponto exato que motivou a divisão da sujeição passiva indireta em responsabilidade e substituição tributárias. Nesta, não há propriamente a figura do contribuinte, o qual, em momento pré-jurídico, é substituído pelo substituto, que, em verdade, nada substitui (a norma, desde o início, contempla o substituto em seu critério pessoal). Na responsabilidade, principalmente na solidária, fica patente a presença do contribuinte, que, além de figurar no polo passivo da relação tributária, também é o realizador do fato jurídico tributário, nos termos do inciso I, do Parágrafo único, do art. 121, do Código Tributário Nacional.
Observa-se que o caput do novo art. 31, da Lei n. 8.212/1991, coloca a empresa cessionária da mão de obra como obrigada ao recolhimento, passando a exigir desta a conduta prevista no consequente da regra-matriz de incidência tributária. Mesmo que ela faça o recolhimento em nome da empresa cedente da mão de obra, isso não desvirtua a substituição tributária. O recolhimento assim se justifica em razão de possibilitar a compensação futura desses valores retidos e recolhidos com outros devidos por qualquer estabelecimento da empresa cedente da mão de obra, procedimento permitido pelo § 1º do referido dispositivo legal.
A segunda frase vem corroborar a primeira: [...] o acórdão recorrido não afastou a responsabilidade solidária [...]. No contexto do julgado, isso significa que a exigência de procedimento de fiscalização e comprovação do inadimplemento primeiramente junto à empresa cedente da mão de obra não prejudica a ausência do benefício de ordem. O fato jurídico tributário deve ser constituído com provas e a obtenção das mesmas é ônus que cabe à Administração Pública via procedimentos de auditorias fiscais. Esse assunto será melhor tratado no item seguinte.
A terceira e última frase, na esteira da segunda, afirma categoricamente: o Tribunal de origem não contrariou os arts. 124, II, do Código Tributário Nacional, e 31, caput e § 3º [...]. Essa afirmação deve ser interpretada no sentido de que o art.
31, da Lei n. 8.212/1991, antes da entrada em vigor da Lei n. 9.711/1998, tinha como seu fundamento de validade o inciso II, do art. 124, do Código Tributário Nacional, o que equivale a dizer que se tratava de um tipo de responsabilidade ordinária. Há que ser feita a menção de que a controvérsia solucionada no referido recurso especial envolvia fatos jurídicos tributários ocorridos antes e depois da entrada em vigor da Lei 9.711/1998.
Além das questões relativas à sujeição passiva tributária, os tribunais tiveram, ainda, que decidir sobre a possível inconstitucionalidade do art. 31, da Lei n. 8.212/1991, tendo em vista o fato de sua nova redação sugerir uma nova materialidade tributária. Sedimentou-se o entendimento de que não se estava diante de um novo tributo, mas apenas de uma alteração na sistemática de arrecadação das contribuições sociais previdenciárias, o que reflete substancialmente na sujeição passiva tributária. A responsabilidade ordinária (fundamentada no inciso II, do art. 124, do Código Tributário Nacional) abre espaço à substituição tributária (com supedâneo no art. 128 do mesmo diploma normativo).
Nesse sentido, vale citar o REsp 433.814-SP161, relatado pelo Ministra Eliana Calmon.
PREVIDENCIÁRIO – CONTRIBUIÇÕES – EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS – LEI 9.711/98.
1. Nova redação do art. 31 da Lei 8.212/91 pela Lei 9.711/98, não alterou a fonte de custeio, nem elegeu novo contribuinte.
2. A alteração foi apenas da sistemática de recolhimento, continuando a contribuição previdenciária a ser calculada pela folha de salário, tendo como contribuinte de direito a empresa prestadora do serviço de mão-de-obra. 3. A nova sistemática impôs ao contribuinte de fato a responsabilidade pela retenção de parte da contribuição, para futura compensação, quando do cálculo do devido.
4. Sistemática que se harmoniza com o disposto no art. 128 do CTN. 5. Recurso espacial provido.
Em relação à alegada inconstitucionalidade, o Pleno do Supremo Tribunal Federal, no RE n. 603.191 – MT162, relatado pela eminente Ministra Ellen Gracie, concluiu pela sua conformação ao Texto Constitucional.
161 REsp 433.814-SP, rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, j. 03/12/2002, DJU 19/12/2002. p. 359.
162 EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. RETENÇÃO DE 11% ART. 31 DA LEI 8.212/91, COM A REDAÇÃO DA LEI 9.711/98. CONSTITUCIONALIDADE.
1. Na substituição tributária, sempre teremos duas normas: a) a norma tributária impositiva, que estabelece a relação contributiva entre o contribuinte e o fisco; b) a norma de substituição tributária, que estabelece a relação de colaboração entre outra pessoa e o fisco, atribuindo-lhe o dever de recolher o tributo em lugar do contribuinte.
5.4 A solidariedade do inciso VI do art. 30 da Lei n. 8.212/1991: a exigência de