O Estado reserva-se o poder de tributar por inteiro, cabendo-lhe, assim, instituir o sistema tributário, dele fazendo parte, inclusive, os limites de sua própria atuação. Ou seja, o Estado é livre para instituir cada tipo, espécie e hipótese de incidência tributária, obedecendo, somente, às regras e aos princípios que informam o Sistema por ele mesmo engendrado.
1. Quanto à obrigação e a relação jurídica tributária, entendemos: 1.1. A obrigação é precedente ao fato porque, caso contrário, a realização de qualquer fato não seria suficiente para torná-la exigível.
1.1.1. A obrigação tributária existe pela prescrição em lei, é exigível pela prática do fato gerador e estabelece o vínculo jurídico pela relação entre sujeitos ativo e passivo para o pagamento do tributo.
1.2. Teoricamente, são substancialmente diferentes a obrigação de pagar tributo e a responsabilidade pelo seu recolhimento.
1.2.1. A obrigação tributária é o pagamento do tributo e o vínculo é a relação jurídica estabelecida para seu cumprimento.
1.2.2. A vinculação econômica diz respeito à obrigação de pagar tributo, a vinculação jurídica simplesmente integra o sujeito na relação tributária para recolher o tributo.
1.2.3. A obrigação vincula o contribuinte ao Estado, numa relação de cunho econômico-jurídico. A designação do responsável e do responsável-substituto vincula-os ao Estado numa relação meramente jurídica.
2. Relativamente à responsabilidade por substituição tributária, entendemos:
2.1. O contribuinte é sujeito passivo da obrigação tributária e o responsável, e assim o responsável-substituto, é sujeito passivo da relação jurídica tributária. 2.1.1. O contribuinte é sujeito passivo da obrigação tributária em decorrência da aplicação direta da lei, pela só ocorrência do fato gerador; o responsável, pela designação expressa da lei, numa vinculação meramente jurídica.
2.2. Na substituição tributária, a relação jurídica e a obrigação mantêm-se preservadas na sua materialidade – só se altera a operacionalidade do pagamento
2.3. Na lei, (i) contribuinte é quem é alcançado pelo dever de pagar tributo, (ii) responsável tributário é terceira pessoa, designada para o cumprimento da obrigação tributária, e (iii) a substituição tributária é espécie diferenciada e qualificada de responsabilidade tributária, dado ao seu caráter excludente, no qual, pelo comando da lei, o substituto assume a condição de responsável- substituto, na obrigação daquele efetivamente relacionado com a realização do fato gerador
2.3.1. Portanto, a substituição tributária é a responsabilidade levada ao extremo. 3. Sobre a obrigação tributária por substituição tributária, entendemos:
3.1. A responsabilidade tributária por substituição tem por finalidade viabilizar, com praticidade e eficiência, a arrecadação do tributo; sendo assim, seus efeitos atingem tão somente a forma de cumprimento da obrigação tributária, permanecendo indene e autêntica na sua materialidade, conforme descrito na hipótese de incidência legal da espécie.
3.2. Na substituição tributária, a obrigação do contribuinte originário é transferida para o responsável-substituto, na sua integralidade, tendo como efeito a exclusão do contribuinte-substituído da relação jurídico-tributária.
3.3. O vínculo com o contribuinte original somente permanece como sustentáculo da própria substituição: desaparecendo ou inexistindo a obrigação do substituído, perece a obrigação do substituto. Portanto, pela substituição tributária, a obrigação substituída torna-se sua subsidiária.
3.4. Substituição tributária é a responsabilidade tributária qualificada: pelo comando da lei, ao responsável cabe, na condição de responsável-substituto, a obrigação daquele efetivamente vinculado com a realização do fato gerador e a obrigação tributária dele decorrente.
4. Quanto ao regime de substituição tributária entendemos:
da lei, pela qual a operação posterior é entregue à exclusiva responsabilidade do contribuinte antecedente.
4.2. A substituição tributária distingue-se da retenção de imposto e da antecipação de pagamento.
4.2.1. Na retenção, o responsável simplesmente executa o pagamento, pelo contribuinte originário.
4.2.2. Na antecipação, ocorre a mero adiantamento do pagamento do imposto. 4.2.3. Na substituição tributária por pressuposto legal, em que o responsável- substituto assume a obrigação de outrem, ocorre, por consequência, o seu imediato cumprimento.
4.3. Não ocorrendo o fato gerador posterior, haverá sempre, quer na esfera administrativa, quer decorrente de decisão judicial, a devolução imediata e preferencial da quantia recolhida a título de imposto, pelo regime da substituição tributária, relativamente a fato gerador posterior não ocorrido
4.4. Não se aplica o direito de restituição à consideração de diferença entre o imposto pago calculado pela base de cálculo arbitrada e o cálculo eventual tomando por base o valor da operação subseqüente.
5. Relativamente à pertinência do regime de substituição tributária ao Sistema Tributário Nacional concluímos:
5.1. O Estado detém originariamente o poder político, cabendo-lhe, assim, instituir o sistema tributário, dele fazendo parte, inclusive, os limites de sua própria atuação.
5.1.1. O ordenamento é um conjunto de normas, sistematicamente encadeadas, que, para sua validade e eficácia, não admite antinomias nem lacunas.
5.1.2. A incompatibilidade entre normas do mesmo sistema e do mesmo sistema e mesmo âmbito de validade gera a antinomia, que é situação de contradição entre normas impositivas, proibitivas e permissivas.
5.2. O regime de substituição tributária está previsto na lei e constitucionalizado pelo acréscimo introduzido pela Emenda Constitucional nº 3/93, de forma a regulamentar e criar limites à aplicação do regime de arrecadação excepcional.
5.2.1. O regime de substituição tributária por pressuposto legal apresenta-se de acordo com as normas relativas à obrigação tributária, sujeição passiva, fato gerador e base de cálculo regulamentada em nível de normas gerais sobre matéria relativa à legislação tributária, na lei complementar geral, o Código Tributário Nacional.
Assim foi apresentado e verificado face aos cânones tributários estabelecidos pela Constituição Federal e regulados pela legislação especial.
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APÊNDICE
A Decreto-Lei nº 398, de 17 de dezembro de 1998: -“ ...Artigo 20º. Substituição
tributária. 1 – A substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte. 2 – A substituição tributária é efetivada através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido.-“
B Ley General Tributaria nº 230, de 28 de dezembro de 1963: -“... Artículo 30. Es
sujeto pasivo la persona natural o jurídica que según la Ley resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como contribuyente o como sustituto del mismo. [...] Artículo 32. Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar de aquél, está obligado a cumplir las prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria. El concepto se aplica especialmente a quienes se hallan obligados por la Ley a detraer, con ocasión de los pagos que realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su ingreso en el Tesoro.”
C Instrução Normativa SRF nº 247, de 21 de novembro de 2002: “Artigo 4º Os
fabricantes e os importadores de cigarros são contribuintes e responsáveis, na condição de substitutos, pelo recolhimento do PIS/Pasep e da Cofins devidos pelos comerciantes varejistas, nos termos do artigo 48. Parágrafo único. A substituição prevista neste artigo não alcança o comerciante atacadista de cigarros, [...] Artigo 5º Os fabricantes e os importadores dos veículos classificados [...] são responsáveis, na condição de substitutos, pelo recolhimento das contribuições devidas pelos comerciantes varejistas, nos termos do artigo 49, inclusive nas operações efetuadas ao amparo do Convênio ICMS nº 51, de 15 de setembro de 2000, em observância ao disposto no artigo 155, § 2º, incisos VII, "a", e VIII, da Constituição Federal. Parágrafo único. A substituição prevista neste artigo : I – não exime o fabricante ou importador da obrigação do pagamento das contribuições na condição de contribuinte;...”. Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964: “...Título II. Dos Contribuintes e dos Responsáveis Tributários. Capítulo I. Dos Contribuintes.Art . 34. É contribuinte do Impôsto do Consumo tôda pessoa natural ou jurídica de direito público ou privado que, por sujeição direta ou por substituição, seja obrigada ao pagamento do tributo. Art . 35. São obrigados ao pagamento do impôsto: I – como contribuinte originário: [...] II – Como responsável-substituto: a) o transportador
[...]; b) qualquer possuidor – com relação aos produtos tributados cuja posse
mantiver para fins de venda ou industrialização, nas mesmas condições da alínea anterior. c) o industrial ou equiparado,...”.
Lei nº 1.355, de 30 de dezembro de 1996. Alterada pelas Leis nº 3.165, nº 3.247, nº 3.673 e nº 3.247, de 2003.– “Dispõe sobre o regime de substituição tributária relativo ao Imposto sobre Serviços – ISS e dá outras providências. Artigo 1º Esta Lei dispõe sobre o regime de substituição tributária relativo ao Imposto sobre Serviços – ISS, por meio da atribuição da responsabilidade a terceira pessoa vinculada ao fato gerador, na condição de contratante, fonte pagadora ou intermediário, pela retenção do imposto cujo local da prestação do serviço situe- se no Distrito Federal...”.
DCTN, Artigo 113: “A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A obrigação
principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária”.
E Em C.M. Giuliani Fonrouge, se o dever jurídico tributário nasce com a realização
do fato gerador, essa é a circunstância que estabelece a obrigação que obriga o contribuinte, esclarecendo que, no Direito argentino, não se exige o lançamento antes do pagamento.
Na obra de José Juan Lapatza encontramos posição semelhante, tomada por base nas disposições do Direito local, espanhol, considerando a obrigação ex lege, nascida a partir do fato imponível, tendo o lançamento natureza meramente declaratória.
Américo Masset Lacombe vê três realidades distintas: o tributo, ou seja, a norma jurídica; a relação jurídica tributária, que nasce com a ocorrência do fato gerador; e a obrigação tributária, que surge com o lançamento.
Paulo de Barros Carvalho entende que a relação jurídica que nasce com a realização do fato imponível, que tem natureza obrigacional, sendo o crédito tributário constituído pelo lançamento, rebatendo a teoria elaborada “nas obras clássicas de Enrico Allorio e Antonio Berliri e outros seguidores italianos”.
F Firmamos posição contrária à afirmação seguinte do Autor, A.C. Giuliani
Fonrouge, no sentido de que “os outros deveres ou omissões estabelecidos com respeito ao contribuinte, ou a terceiros, têm existência paralela à obrigação tributária, sem relação de subordinação”, uma vez que nos filiamos à corrente que entende serem as obrigações acessórias também de cunho tributário, pela origem e pela finalidade.
G CTN: “Artigo 113. [...]. § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
[...]
Artigo 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
[...]
Artigo 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
[...]
Artigo 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada