Após analisar o significado do termo cost driver conforme o contexto em que se apresenta na literatura, cumpre analisar comparativamente as definições com o objetivo de compreender as características que são comuns a todos as abordagens e as peculiaridades que diferenciam seu significado conforme o contexto.
Nesse sentido, o conjunto de definições apresentado pode ser compilado e organizado de modo que facilite o processo de análise. Esta compilação pode ser observada no Quadro 3, a seguir:
Babad & Balachandran (1993) evento, associado com uma atividade que resulta no consumo dos recursos da firma X Brimson (1996) - Activity Driver medida de atividade que representa fator cuja ocorrência gera custos X Eldenbur & Wolcott (2007) algum input ou atividade que provoca uma mudança no custo total de um determinado
objeto de custeio X
Homburg (2001) - mensurar a utilização de recursos de overhead pelos objetos de custo X
Martins & Rocha (2010) variável que representa a relação de causa e efeito entre seu
próprio volume o consumo de recursos X
Souza & Diehl (2009) indicadores que medem a execução das atividades, relacionando seu consumo
objetos de custo (produtos,
clientes etc) X
Turney (1992) fatores que determinam a carga de trabalho e esforço
necessária para executar uma atividade X
Atkinson et. al. (2000) unidade de medida para o nível (ou quantidade) de atividades executadas X X
Hirsch & Louderback (1992) atividades que causam a queda ou a elevação de custos específicos X X
Blocher et. al. (2008) qualquer fator que causa mudança no custo de uma atividade X X X
Hansen & Mowen (2005) fatores causais observáveis que mensuram o consumo de recursos por um objeto de custos X X X Horngren, Datar & Foster (2004) uma variável, como o nível de
atividade ou volume
que causalmente afeta os;
sobre dado período de tempo custo X
Horngren, Sundem, Stratton
(2004) qualquer medida de produção que gera
custos (isto é, causa o consumo de
recursos onerosos) X
Brimson (1996) - Cost Driver fator cuja ocorrência gera custos X
Lord (1996) causas reais dos - custos X
Morse, Davis & Hartgraves (2003) fatores que causam ou influenciam os custos X
Porter (1985) determinantes estruturais - custo de uma atividade X
Slavov & Takahashi (2010) fatores que condicionam quais são e os níveis de utilização de recursos
por uma cadeia de valor para se
ter produtos X
Souza & Diehl (2009) fatores que geram os custos X
Souza & Rocha (2009) fatores
que determinam a existência ou ausência de um elemento de custo;
definem seu limite inferior e seu comportamento; e influenciam a composição .
da estrutura de custos de uma
entidade X
Wilson (1990) determinantes estruturais - custo de uma atividade X
Além disso, vale relembrar sucintamente o que se entende por cost driver de acordo com o que foi apresentado em cada contexto nas seções anteriores:
i. No contexto de atribuição de custos aos objetos de custos, cost drivers são fatores que causam consumo de recursos pelos objetos de custo e podem ser mensurados;
ii. No contexto da estimativa dos custos por meio de sua função (cost behavior), cost drivers são fatores mensuráveis que causam os custos; e
iii. No contexto da gestão estratégica de custos, cost drivers são fatores que determinam os custos.
Assim, a partir da análise das definições em seus respectivos contextos, observa-se que independentemente da abordagem, o sentido que se dá aos cost drivers remete à causa dos custos, evidenciando a relação de causalidade entre os fatores causais e a existência dos custos. Em um sentido mais amplo, entende-se que cost drivers são simplesmente os fatores que causam os custos.
Além deste sentido que permeia todas as definições, outro ponto importante que pode ser notado é a semelhança entre as definições associadas aos contextos de atribuição de custos e do cost behavior. Nas duas situações, a compreensão das definições apresentadas remete ao mesmo significado, que adiciona ao sentido de “causa” dos custos a ênfase em sua possibilidade de mensuração.
Nesse sentido, é possível notar a diferença entre o significado do cost driver nas abordagens da atribuição de custos e cost behavior, comumente traduzidas para a língua portuguesa como direcionadores de custos, e seu significado na abordagem da gestão estratégica de custos, geralmente traduzido pela expressão determinantes de custos. No contexto da gestão estratégica de custos, a relação entre os fatores e os custos remete a um relacionamento mais forte, com ênfase na geração dos custos, no seu condicionamento e na sua determinação propriamente dita.
Por sua vez, nos contextos da atribuição de custos e do cost behavior, a ênfase recai na capacidade do cost driver ser mensurável, destacando sua objetividade para utilização como medida observável do consumo de recursos. Nota-se que esta ênfase na possibilidade de
mensuração é importante para atender ao propósito dos cost drivers nestes contextos, que é justamente a quantificação dos custos que são mensurados.
Nesse sentido, no caso do ABC, os cost drivers são por vezes substituídos por termos mais específicos de acordo com a relação estabelecida, ora denominado direcionador de recursos, ao designar a relação causal entre a ocorrência das atividades e o consumo dos recursos, e direcionador de atividades, ao designar a relação causal entre a elaboração de um produto e a ocorrência das atividades.
Não obstante as similaridades entre os significados dos cost drivers em seus contextos, em termos comparativos, observa-se que na abordagem da gestão estratégica de custos seu significado remete principalmente à existência e ao condicionamento dos custos em um sentido mais amplo, ao passo que nos contextos da atribuição de custos e do cost behavior o termo cost driver remete à mensuração dos custos que já se encontram estabelecidos e condicionados conforme o significado atribuído pela GEC.
Desse modo, a concepção de causalidade deve permanecer em mente ao analisar qualquer prática de custos no que tange ao termo cost driver. Contudo, o significado do termo cost driver cerca-se de um conjunto de conceitos específicos de acordo com a abordagem empregada, como se verá nas próximas seções.