Main European ports, marshalling yards, freight terminals and freight transport areas

Nas formas tradicionais de custeamento, os custos inicialmente são distribuídos aos

centros de custos ou departamentos em que a empresa está organizada, para posterior alocação

aos produtos ou serviços. O ABC, ao contrário, focaliza primeiramente os processos que, em

geral, podem abranger mais de um centro de custo ou departamento. Na óptica do ABC, os

processos englobam um conjunto de atividades requeridas para elaboração, total ou parcial, de

um produto ou prestação de determinado serviço, seja para um cliente interno, seja para um

cliente externo à organização.

Convém salientar que os processos abrangidos pelo ABC podem envolver outras áreas e

não exclusivamente o ambiente fabril. Ou seja, se desejável pela administração da empresa o

ABC pode ser aplicado também em processos da área administrativa ou comercial, como compra

de materiais, venda de produtos, concessão de crédito, distribuição das mercadorias,

atendimentos pós-venta, etc.

A necessidade de expandir tal abrangência deve estar fundamentada na relevância dos

gastos com tais processos, pois se os processos extra-fábrica consomem recursos de valor

acentuado, cabe que lhes seja destinada especial atenção. No custeio tradicional (Absorção), estes

gastos são considerados como despesas, e não são apropriados aos produtos, são lançados

diretamente ao resultado; ao contrário do custeio ABC que identifica a maneira como as

atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relação

entre os recursos gastos e as atividades.

O método de custeio ABC focaliza as atividades como elementos-chave para análise do

comportamento dos custos, associando os recursos às atividades. O método por absorção, para

chegar ao custo unitário do serviço, acumula os recursos por meio de departamentos de produção

para, no final, dividir o custo total por um indicador de produção geral; no caso deste estudo,

foram as horas efetivas de realização de cirurgias. A metodologia ABC mensura a quantidade de

recurso que participa em cada atividade, para chegar ao valor final pelo somatório dos custos de

todas as atividades. Especificamente, a mão-de-obra (médicos, enfermagem e outros) foi dividida

pelo volume de direcionadores (tempo dispensado em cada atividade), ou seja, quantidade de

cirurgias cardíacas de pequeno, médio e grande porte.

A metodologia baseada em atividade-ABC representa uma evolução com relação ao

método por absorção que, mesmo que não abandonando de vez os rateios dos custos indiretos,

procura analisar a verdadeira relação entre o custo e a atividades por meio do direcionador de

recurso. Assim, ao invés vez de agrupar os custos indiretos aos departamentos, as taxas são

calculadas para cada atividade individual. As taxas são baseadas em fatores causais que medem o

consumo, conforme cálculos mostrados na tabela 4.19.

A metodologia por absorção divide o hospital por departamentos e atribui a estes, por

meio da apropriação e rateios, os custos de apoio ao seu funcionamento. Inclui também o método

seqüencial para distribuição dos departamentos de apoio. Para o departamento do Centro

Cirúrgico, utilizou-se, para atribuir os custos indiretos aos serviços, duas bases: a hora de cirurgia

e volume de cirurgias. Portanto, presume-se que os serviços praticados (as cirurgias executadas)

consomem custos indiretos na mesma proporção das bases escolhidas. Assim, para atribuir os

custos indiretos às cirurgias, multiplica-se a taxa do departamento por uma das bases escolhidas.

A utilização de taxas departamentais pode causar distorções nos custos indiretos dos

produtos ou serviços. O uso dessas taxas faz supor que o consumo dos custos indiretos esteja

relacionado à quantidade de horas ou volume de cirurgias. E, assim sendo, o direcionador não é o

número de cirurgias, mas sim a freqüência necessária para o seu procedimento, pois diferentes

especialidades cirúrgicas irão exigir maior ou menor número de horas dispensadas para cada

procedimento cirúrgico.

Como foi visto na metodologia por Absorção aplicada no HCU, conforme tabela 4.8, o

valor do custo às cirurgias é calculado por hora cirúrgica. Isto acaba tornando o custo final um

valor médio que é pouco representativo e com baixo impacto gerencial.

Ao contrário, o método ABC apura os custos de cada etapa do processo de cirurgias

cardíacas, fazendo com que o resultado final torne perceptível diferenças de tratamento que,

efetivamente, existem entre cirurgias de pequeno, médio e grande porte.

A seguir, apresenta-se a tabela 4.22, que demonstra a capacidade instalada do Centro

Cirúrgico HCU (em horas), no período estudado (Set./05 a Nov./05), lembrando que tanto para a

aplicação da metodologia do custeio ABC, como para o Custeio por Absorção, utilizou-se o

mesmo período. O número de salas de cirurgias disponíveis é: no horário das 07:00 às 19:00

horas, utilizam-se 11 (onze) salas e, no horário das 19:00 às 07:00 horas e final de semana, as

salas disponíveis são somente 05(cinco)..

Horário Salas Cirurgias

Disponíveis Tempo/Horas/Disponíveis Quantidade /Dias Instalada ( em Capacidade horas) 07:00 às 19:00

horas 11 salas 12 horas 65 dias 8.580 horas

19:00 às 07:00

horas 05 salas 12 horas 65 dias 3.900 horas

Sábado e domingo 05 salas 24 horas 26 dias 3.120 horas

Total 15.600 horas

Tabela 4.22: Capacidade Instalada Centro Cirúrgico HCU (em horas) - (Set./05 a Nov./05). Fonte: Elaborada pela pesquisadora.

Com referência à tabela acima, percebe-se que o Centro Cirúrgico do HCU, no período

estudado, possui capacidade instalada de 15.600 horas cirúrgicas, e que efetivamente foram

utilizadas 6.076 horas que representam 39% da capacidade disponível. Conforme já abordado

anteriormente (verificar tópico 4.2), no ano de 2005, no HCU, a taxa de cirurgia (procedimentos

cirúrgicos / total de pacientes internados) foi de 57.4%, a qual diverge do percentual efetivo de

realização de cirurgias (horas totais de realização de cirurgias).

Quanto à apuração dos custos indiretos, considerando-se somente as horas efetivas de

cirurgias (6.076 horas), realizadas no período (Set./05 a Nov./05), percebe-se que o HCU não está

avaliando a capacidade ociosa (o custo dos recursos não utilizados) o que, neste caso, é bastante

significativa.

Para melhor evidenciar a diferença entre a mensuração de custos pela metodologia ABC

e por Absorção, a tabela 4.25, a seguir, exibe um comparativo entre os valores encontrados nas

tabelas 4.8 e 4.20, por meio dos dois métodos aplicados ao Centro Cirúrgico HCU. O ABC,

especificamente, para cirurgias cardíacas de pequeno, médio e grande porte, e o absorção, para o

departamento Centro Cirúrgico, utilizando-se a taxa unitária por hora cirúrgica para alocar às

cirurgias cardíacas.

Cirurgias/Cardíacas Taxa Unit. /Custeio

Absorção Taxa Unit./Custeio ABC Diferença/ Taxa unit.

Pequeno Porte 462,40 282,77 179.63

Médio Porte 462,40 314,76 147.64

Grande Porte 462,40 324,04 138,36

Tabela 4.23: Taxas Cirúrgicas Unitárias / Custos Indiretos

Na tabela 4.23, observa-se a diferença da taxa cirúrgica unitária para a classificação das

cirurgias cardíacas, considerando as duas metodologias aplicadas.

O método de custeio por Absorção divide o hospital e analisa onde os recursos estão

sendo distribuídos por meio dos departamentos (centros de custos), sem, no entanto, avaliar como

eles estão sendo aplicados. Além disso, seus resultados são limitados para estudos particulares de

determinado item de custo ou para determinar o custo por tipo de serviço.

Em relação à utilização da metodologia do custeio por absorção, considerando-se o

tempo gasto nas cirurgias cardíacas, no período estudado, a atribuição do custo indireto

supercusteia as cirurgias cardíacas em todos os portes. É considerada uma taxa única (neste caso

R$ 462,40) para alocação dos custos indiretos às cirurgias, consequentemente, nesta taxa inclui-

se custos dos recursos não utilizados ( tempo ocioso).

Observando-se a utilização das duas metodologias, a comparação das taxas dos custos

indiretos por atividade e departamento mostra claramente os efeitos de se usar apenas taxa única

para atribuir os custos indiretos aos serviços. A atribuição de custo baseado em atividade reflete

melhor consumo dos custos indiretos e é mais precisa, por utilizar várias taxas para atribuir

custos aos serviços.

A atribuição por meio do custeio baseado em atividades diminuiu os custos das

cirurgias cardíacas de pequeno, médio e grande porte. Dessa maneira, ao apropriar custos que não

aumentem na mesma proporção do volume de produção e tenham serviços diversificados, utilizar

o custeio por absorção pode levar a uma aparência enganosa de que um serviço é altamente

lucrativo ou não, e pode causar um impacto negativo na determinação do preço e competitividade

de um outro produto ou serviço.

A aplicação mostra que, basicamente, o que distingue uma metodologia da outra é a

maneira como os custos são atribuídos aos serviços, conforme pôde ser constatado na tabela 4.19,

sob a orientação da metodologia ABC que atribui custos aos serviços utilizando vários geradores

e, na tabela 4.8, que utiliza um único gerador para custear as horas de cirurgias. Esta constatação

vem confirmar o que enfatizam Kaplan & Cooper (2000, p.106): “Uma das principais diferenças

entre os sistemas de custeio baseados na atividade e os sistemas tradicionais é o uso de geradores

de custo não-unitários”.

Assim, com o uso da metodologia de custeio ABC foram identificadas as atividades

mais significativas nos procedimentos das cirurgias cardíacas e os direcionadores para que os

custos das atividades fossem associados aos portes das cirurgias (pequeno, médio e grande),

considerando efetivamente o tempo utilizado nas cirurgias. Já, com a utilização da metodologia

de custeio por absorção, a apropriação dos custos indiretos utilizou a taxa cirúrgica por hora,

considerando o tempo efetivo de realização das cirurgias no período, não se evidencia como os

recursos estão sendo aplicados.

O ABC representa uma evolução do método tradicional de custo que, mesmo não

abandonando a ótica da organização funcional, adiciona a esta visão a perspectiva do processo

produtivo.

Com relação à não utilização de recursos (ociosidade) existentes na capacidade

instalada do Centro Cirúrgico/HCU, deve-se considerar, conforme alguns estudos feitos no setor

hospitalar, que os mesmos não conseguem manter a taxa de ocupação de 100%; esta taxa, na

média, está entre 70% a 85%.

No centro cirúrgico, poderá ser gerada uma capacidade não utilizada, derivada de uma

capacidade reserva que existe para atender a pacientes específicos com demandas imprevisíveis.

Nesse caso, utilizados ou não, existirá o custo desta capacidade.

Conhecendo-se o custo desta ociosidade, cabe aos hospitais redimensionar sua

capacidade para níveis mais factíveis, reduzindo o custo desnecessário. O método ABC contribui

para uma correta identificação do custo dos recursos utilizados e não utilizados na execução das

atividades, criando oportunidades para que decisões que utilizem informações de custos sejam

tomadas de forma consciente e segura.

No tópico a seguir, serão abordadas as considerações com referência à aplicabilidade da

metodologia do custeio ABC nas organizações hospitalares.

4.7 Considerações sobre a aplicabilidade do Custeio ABC em entidades hospitalares

Por se tratar de uma entidade prestadora de serviços, os custos indiretos são

predominantes. No caso de hospitais, pode-se dizer que, excetuando-se material e medicamentos,

praticamente todos os demais custos são indiretos (fixos), inclusive a mão-de-obra.

Para efeito da implementação da metodologia do custeio baseado em atividades, em

uma entidade hospitalar, torna-se uma tarefa complexa relacionar os recursos consumidos no

hospital com todas as atividades peculiares de seus serviços. Conforme explicado anteriormente,

vários recursos consumidos no hospital são atribuídos aos diversos departamentos que compõem

a estrutura do mesmo; dessa forma, os custos são apropriados aos departamentos de apoio e

posteriormente alocados para os departamentos de produção, utilizando-se os direcionadores de

recursos.

A atividade hospitalar, demonstrada neste trabalho, é complexa e exige instrumentos de

gestão que acompanhem o nível de exigência da organização. Como parte fundamental do

método ABC, a análise de processo, além de propiciar a compreensão das inter-relações entre

recursos durante o processo produtivo, detalha as atividades que compõem a prestação de serviço,

relacionando-as aos seus respectivos custos. A forma de apresentação das informações, por meio

de subprocessos e atividades para cada recurso, faz com que o profissional da área fim possa

compreender melhor como sua atuação afeta nos custos, facilitando a gestão das atividades fins.

Para a implementação da metodologia do custeio baseado em atividades, é fundamental

custos e, conseqüentemente, da proporção consumida por estes, utilizar-se-ia dos direcionadores

de atividades para apropriar os custos aos serviços.

Na abordagem tradicional de custos, o foco está na natureza do recurso, ou seja, o gestor

geralmente utiliza-se do balancete para analisar os gastos com pessoal, energia elétrica, telefone,

material, etc.

Na Gestão Estratégica de Custos, ao implementar o Custeio Baseado em Atividades, o

gestor deve mudar o foco para as atividades envolvidas nos diversos processos de prestação de

serviços, ou seja, avaliar quanto custa para a entidade prover cada atividade de determinado

produto ou serviço.

Camacho (2004, p. 124) considera que, nas organizações hospitalares, a falta de

planejamento estratégico, operacional e até mesmo de orçamentos ocasiona uma discrepância

entre o corpo clínico e a área administrativa. Enquanto o corpo clínico é composto por médicos

altamente especializados, tendo a seu dispor modernos instrumentos e equipamentos, a área

administrativa carece de pessoal capacitado, sistemas informatizados sofisticados, além de

equipamentos, entre outros.

Entretanto, no HCU, objeto deste estudo, percebe-se a preocupação com a

profissionalização dos gestores. A diretoria é composta por quatro membros: dois diretores que

possuem formação na área de gestão hospitalar, e os demais estão participando atualmente de

uma especialização em gestão hospitalar promovida pela própria instituição, que está capacitando

trinta colaboradores das diversas áreas do hospital.

Outro fator positivo no desenvolvimento da pesquisa, principalmente para verificar a

aplicabilidade do custeio ABC, é a participação dos diversos colaboradores na identificação das

atividades desenvolvidas no Centro Cirúrgico do HCU, que envolve toda a equipe (técnicos de

enfermagem, instrumentadores, equipe médica, coordenação de enfermagem, farmácia do centro

cirúrgico , limpeza , secretaria e controladoria). A coordenação e técnicos de enfermagem são os

responsáveis em descrever e mensurar o tempo gasto nas atividades relacionadas às cirurgias

cardíacas; a equipe médica valida as informações descritas pela equipe de enfermagem com

relação às funções desempenhadas fora e dentro do campo cirúrgico; os colaboradores da

farmácia ( técnicos e farmacêuticos) estabelecem o tempo de atendimento na preparação dos

Kits-cirúrgicos e atendimento no balcão durante as cirurgias; os funcionários da limpeza e

secretaria descrevem as tarefas desenvolvidas destas duas áreas internas do centro cirúrgico. Os

responsáveis pela controladoria auxiliam na identificação das proporções, ou seja, os

direcionadores de recursos para apropriação dos custos às atividades, além de fornecer todos os

relatórios de custos já utilizados no HCU.

Alguns autores (COGAN, 1994; MARTINS, 2003) consideram que a metodologia do

custeio baseado em atividades reflete, da melhor maneira possível, o real consumo de recursos

numa empresa, especialmente quando a organização apresentar um montante de despesas e custos

indiretos substancialmente elevados, produzir grandes volumes de produtos ou serviços

diferenciados, e estes estiverem envolvidos com diversos processos (atividades) e vinculados às

necessidades de uma grande variedade de consumidores. Consegue-se custear os processos que

ocorrem dentro da empresa, e a análise das atividades fornece uma visão que permite não só

melhorar, como também estruturar ou, até mesmo, eliminar as atividades dentro do processo,

podendo assim melhorar o desempenho competitivo da empresa.

Conforme abordado na delimitação deste estudo, não consiste em objetivo desta

pesquisa avaliar as atividades envolvidas no processo de cirurgias cardíacas, no sentido de

segregar as atividades que agregam ou não valor ao procedimento cirúrgico; mas reconhece que

custeio ABC é fundamental para conhecer o custo de cada atividade desempenhada, facilitando

seu gerenciamento. A análise e eliminação das atividades que não agregam valor (NAV)

promovem a dinamização dos processo e redução dos custos, e, consequentemente, irá refletir em

um melhor resultado.

CONSIDERAÇÕES FINAIS E SUGESTÕES

Conclusões

Com base na fundamentação teórica, a aplicação prática do sistema ABC no

procedimento de cirurgia cardíaca do HCU, proporcionou aos gestores conhecer uma proposta de

inovação com relação ao método de calcular seus custos.

Nota-se que a metodologia ABC permite que os processos ocorridos na empresa sejam

custeados, pois são compostos por atividades que se inter-relacionam. Com isso, possibilita a

visualização das atividades que podem ser melhoradas, reestruturadas ou, até mesmo, eliminadas

dentro de um processo, de forma a melhorar o desempenho competitivo ou de sustentabilidade da

empresa.

A utilização da metodologia ABC para o centro cirúrgico poderá trazer grandes

contribuições à mensuração dos custos aos serviços; neste trabalho, o objeto de custos são as

cirurgias cardíacas, possuindo o Centro Cirúrgico do HCU atualmente dezoito especialidades de

cirurgias, ressaltando-se que as atividades envolvidas nos procedimentos cirúrgicos possuem

variações significativas.

Pode-se avaliar com o estudo de caso que o HCU utiliza a taxa cirúrgica por hora para

alocação dos custos, independente da especialidade da cirurgia, ou seja, não evidencia os recursos

aplicados para cada processo.

As formas tradicionais de custeio, ainda muito utilizadas, não são as mais adequadas aos

controles internos dos processos. Além disso, não exploram com a profundidade gerencial

necessária à identificação dos componentes de custo.

O método tradicional (centro de custo) é largamente empregado pelos hospitais no Brasil.

O item 4.6 deste trabalho avalia a diferença entre os métodos ABC e Absorção de forma a

demonstrar que as informações proporcionadas pelo método ABC são mais aprofundadas e

qualificadas do que aquelas demonstradas pelo Custeio por Absorção. Na medida em que avalia o

custo de cada atividade, pela visão de processo, o ABC proporciona resultados mais precisos e

melhores condições de gerenciamento. Ao contrário, o tradicional (Absorção) realiza alocações

por índices de volume, criando médias de custos distantes do custo efetivo.

A determinação dos custos das cirurgias, considerando as especialidades, é uma

informação que pode ser utilizada nas negociações com as instituições que remuneram os

serviços, seja pelo Sistema Único de Saúde, ou outros convênios de assistência, públicos e

privados.

Até o término da pesquisa, o contexto dos Hospitais Universitários permanece inalterado,

ou seja, mantém-se uma grave crise financeira que vem se prolongando ao longo dos anos, e

ameaça a sustentabilidade dessas organizações. Os recursos disponibilizados pelo governo para a

área de saúde são insuficientes para dispensar à comunidade uma completa assistência à saúde.

Principalmente, para os hospitais universitários, que são mantidos por verbas públicas e são

caracterizados primeiramente como centros de atendimento de alta complexidade, e considerados

como referência na região onde atuam.

Os Hospitais Universitários estão integrados ao Sistema Único de Saúde (SUS) e têm

em seus recursos a maior parcela de seu financiamento. O SUS reembolsa os hospitais com base

numa tabela única de preços para cada procedimento. Os hospitais são reembolsados por esses

valores, não importando o tempo de permanência no hospital ou os custos reais incorridos com os

pacientes. Por isso, acredita-se que a utilização da metodologia do custeio ABC pelo segmento

hospitalar pode representar um diferencial que contribua de modo significativo para que essas

instituições tenham êxito no alcance de seus objetivos, ou seja, a eficiência na gestão dos recursos

escassos.

Os resultados preliminares do estudo bibliográfico demonstram que o custeio baseado

em atividades é uma ferramenta gerencial eficaz que direciona corretamente o planejamento e

controle dos custos. O sistema de custeamento baseado em atividades busca melhorar as

informações, partindo do pressuposto de que os recursos gastos pela organização são consumidos

pelas atividades desenvolvidas e que os produtos ou serviços consomem essas atividades.

Algumas pesquisas feitas com gestores hospitalares demonstram que a experiência na

aplicação do ABC em hospitais no Brasil é muito pequena, visto que suas aplicações não são alvo

de discussão pela comunidade dos gestores hospitalares porque são iniciativas isoladas,

caracterizadas por ações em áreas restritas ou pelo uso parcial dos conceitos do ABC.

Os responsáveis pela controladoria e diretores do HCU demonstram-se receptivos com

relação aos resultados do trabalho, percebendo que a metodologia do custeio ABC poderá

auxiliar para o conhecimento, com maiores detalhes, das atividades envolvidas nos

procedimentos (processos) desenvolvidos no hospital, além de auxiliar na avaliação dos custos

dos recursos não utilizados (ociosidade).

Destaca-se, também, como contribuição desta pesquisa para a entidade objeto do estudo

de caso, a identificação dos custos indiretos por cirurgia cardíaca de pequeno, médio e grande

porte.

Além disso, confirma-se o pressuposto de que a metodologia do custeio ABC se adequa

ao segmento hospitalar, respeitando suas peculiaridades de aplicação, sua filosofia, princípios e

metodologia.

Considerando as questões de pesquisa enunciadas na introdução deste trabalho, busca-se

responder as mesmas, bem como demonstrar se os objetivos foram alcançados ou não. Dessa

In document DECISIONS II (sider 56-65)