5 Analyse
5.3 Offentlig debatt
5.3.3 Lund, Jørgen (2020): «Ledere uten verktøy»
Feita a análise das diversas teorias que procuram fundamentar a norma geral antielisiva, bem como da sua aplicabilidade frente aos princípios constitucionais, passaremos a examinar, especificamente, o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, introduzido pela Lei Complementar nº 104/2001 como a “norma geral antielisão”.
Antes, porém, de adentrarmos no cerne da questão, façamos uma breve digressão para compreendermos como o planejamento tributário era tratado no ordenamento jurídico brasileiro anteriormente à promulgação da LC nº 104/2001.
Até meados de 2001, prevalecia o entendimento uniforme na doutrina e jurisprudência de que o contribuinte possuía plena liberdade de organizar seus negócios para alcançar a economia fiscal. O único impedimento legal, até então, seriam os casos de simulação, ou seja, quando não houvesse correspondência entre o negócio que o contribuinte realizou de fato e aquele que o mesmo formalizou perante as autoridades fiscais. Assim, se o contribuinte buscasse uma forma negocial menos onerosa fiscalmente, conquanto não- simulada, estaria agindo em pleno exercício do direito de praticar o planejamento fiscal. Luis Eduardo Schoueri traz um exemplo elucidativo aplicável ao caso:
Um contribuinte que, por exemplo, constitui uma empresa e sofre todos os encargos de ser titular de uma pessoa jurídica, que vai precisar pagar um contador e criar uma sede para esta empresa, precisará atuar no comércio somente como forma de economizar tributos.
Não haveria nenhum outro sentido em se criar esta empresa senão o de economizar tributos. Mesmo assim o contribuinte teria esse direito. É uma prevalência do princípio da segurança jurídica; se o tributo não foi previsto em lei, não há que se exigi-lo. Ou seja, num confronto entre igualdade e legalidade, o sistema brasileiro sempre privilegiou para esta matéria a última. 91
Pois bem. Em 10 de janeiro de 2001, a aprovação da LC nº 104 trouxe uma importante alteração no conceito de obrigação de pagar tributos, pois passou a prever a possibilidade de desconsideração de atos ou negócios jurídicos com vistas a “dissimular” a
91 SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento tributário – elisão e evasão fiscal – simulação – interpretação
econômica – negócio jurídico indireto – norma antielisiva. In: AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do (Coord). Curso de direito tributário. São Paulo: Celso Bastos Editor, 2002, p. 298.
ocorrência do fato gerador. Vejamos o teor do parágrafo único introduzido no art. 116 do CTN:
Art. 116, Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
O dispositivo legal acima transcrito ingressou no ordenamento positivo brasileiro como norma voltada ao combate da elisão fiscal, conforme se depreende da leitura do trecho da exposição de motivos da LC 104/01:
A inclusão do parágrafo único do art. 116 faz-se necessária para estabelecer, no âmbito da legislação brasileira, norma que permita à autoridade tributária desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com finalidade de elisão, constituindo-se, dessa forma, em instrumento eficaz para o combate os procedimentos de planejamento tributário praticados com abuso de forma ou de direito. 92
O objetivo do parágrafo único do art. 116 do CTN é desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular o fato gerador, entendendo o legislador que tal atitude se enquadra no instituto da elisão fiscal. Portanto, a correta compreensão da norma “antielisiva” passa pela investigação do sentido e alcance do termo “dissimular”, distinguindo-o da simulação.
O Dicionário Aurélio define “dissimular” como ‘ocultar ou encobrir com astúcia, disfarçar’, enquanto que o verbete “simular” é definido pelo dicionário como ‘fingir (o que não é), aparentar’.93 Apesar da aparente sinonímia entre os termos, posto que ambos representem falsidade da realidade, os mesmos não se confundem quando corretamente utilizados, haja vista que simular significa aparentar algo que não existe, e dissimular, esconder algo que existe.
Do significado apreendido do termo “dissimular” decorrerá, ou não, a norma antielisiva, uma vez que relacionado à existência do fato gerador. João Dácio Rolim leciona a esse respeito:
Há basicamente dois sentidos possíveis para o termo dissimulação no vernáculo: o de fingimento, de esconder as verdadeiras intenções; e o de simulação propriamente
92 Cf. Mensagem n. 1459, de 1999, do Presidente da República aos Srs. Membros do Congresso Nacional. 93 PEREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo dicionário Aurélio da língua portuguesa. São Paulo: Editora
dito. De acordo com um sentido técnico-jurídico mais preciso, a dissimulação é nome que também se atribui à simulação relativa, “quando o ato tem por objeto encobrir outro de natureza diversa” ou “quando aparenta conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das a quem realmente se conferem ou transmitem” (...). O
negócio jurídico meramente aparente é o simulado e negócio real; o ato verdadeiramente pretendido e que ficou oculto é o dissimulado.94 (grifo nosso)
Temos, portanto, que as figuras da simulação e dissimulação não comportam o entendimento de que não ocorreu o fato gerador, como propõe o parágrafo único do art. 116. Ao contrário, significa que este ocorreu, estando, porém, camuflado, escondido – “dissimulado” – pelo contribuinte, visando à fuga do pagamento de tributo. Se a elisão fiscal é tida como “a prática do contribuinte que impede a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, ou que o adia” 95, então esse instituto não se enquadra nos ditames do malsinado parágrafo único, uma vez que não se dissimula o que nunca existiu.
Os Tribunais brasileiros tem se manifestado pela inexistência de ilicitude na elisão fiscal, por se tratar de um direito do contribuinte em escolher os meios de maior eficácia para a condução da vida econômica das pessoas em relação ao Fisco:
ELISÃO FISCAL – OCORRÊNCIA. A evasão comissiva ilícita dá-se nas hipóteses de fraude, simulação e conluio, que são ações unilaterais ou bilaterais voltadas ao escopo de alterar a realidade com o fito de não pagar o tributo ou retardar o seu pagamento – falsificação de documentos, notas fiscais, valores, negócios, etc. A evasão comissiva lícita, finalmente, também chamada de economia fiscal ou, ainda, elisão fiscal, ocorreria quando o agente, visando a certo resultado econômico, buscasse, por instrumentos sempre lícitos, fórmula negocial alternativa e menos onerosa do ponto de vista fiscal, aproveitando-se de legislação não proibitiva ou não equiparadora de formas ou fórmulas de Direito Privado – redução legal das formas ao resultado econômico.96
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. CISÃO. PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO. REVISÃO DE LANÇAMENTO.
- A administração não apenas pode, como deve, rever o lançamento tributário em face de erro, quer de fato, quer de direito. Este último, porém, não se confunde com a simples mudança de critério jurídico, que não se presta como fundamento à revisão (CTN, art.s 145, 146, 147 e 149). (...)
- Se a lei permite a solução tributariamente menos onerosa, não se pode impor ao contribuinte a utilização de soluções outras, que impliquem maior ônus tributário. - Apelação provida. Segurança concedida.97
94 ROLIM, João Dácio, op. cit. 2001, p. 240. 95 SCHOUERI, Luis Eduardo. op. cit. 2002, p. 288.
96Acesso em www.trf1.jus.br. TRF – 1ª R. – AC. da 4ª T. publ. no DJ de 1/3/93 – AP. Cív. 90.01.1362-3/MG –
Rel. Juiz Nelson Gomes da Silva – Adv.: Sebastião Alves dos Reis Jr.
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Portanto, é possível considerar-se tal norma como inaplicável nos moldes em que foi promulgada, devendo ser julgada inconstitucional, face às flagrantes incongruências frente aos princípios constitucionais e dispositivos do Código Tributário Nacional.
A Constituição Federal de 1988 estabelece que, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça.98 Esta é a definição do princípio da legalidade que se presta a “garantir a segurança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relação obrigacional tributária”.99
Ante a importância da segurança jurídica como valor fundamental a ser preservado para viabilizar as atividades econômicas e sociais como um todo, o princípio da legalidade é fundamental para a concretização dessa segurança jurídica, ou seja, qualquer tentativa de diminuição do alcance desse princípio significa sacrificar a segurança. O próprio Código Tributário Nacional incorporou a idéia acima esposada, prevendo em seu art. 97 que somente a lei pode estabelecer a definição do fato gerador que ensejará o dever de pagar tributo. Nem mesmo o legislador brasileiro poderá definir as hipóteses de incidência dos tributos como bem entender, pois a Carta Magna delimitou a competência de cada ente estatal para criar impostos, os quais deverão estar em consonância com as definições de hipóteses de incidência criadas pelo constituinte originário.
Os princípios da legalidade estrita e tipicidade fechada, assim como da reserva absoluta da lei, constantes nos artigos 5º, inciso II e 150, inciso I, ambos da Constituição, representam direito individual do contribuinte que não pode ser afrontado por qualquer meio legislativo tendente a extingui-lo, conforme o disposto no § 4º do artigo 60 da Lei Maior.100 Esse é o primeiro ponto que evidencia a inconstitucionalidade do parágrafo único do art. 116 do CTN como afronta aos direitos assegurados nas “cláusulas pétreas”, conforme lições do mestre Alberto Xavier:
Como se vê, a matéria dos direitos e garantias individuais – e, portanto, o princípio da legalidade da tributação e a liberdade de contratar – inclui-se entre os limites
98 Constituição Federal, art. 150, inciso I.
99 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 18ª ed. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 34.
100 Art. 60, § 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: IV - os direitos e
materiais ao poder de emenda constitucional, de tal modo que nem sequer por verdadeiras normas constitucionais (conquanto supervenientes, derivadas ou de segundo grau) podem ser objeto de disciplina restritiva.
Para que eles possam ser atingidos terá de haver, não mera emenda constitucional, mas verdadeira “novação da Constituição”.
Qualquer limitação ou restrição de qualquer das faculdades inerentes a uma garantia constitucional e não estabelecida na própria Constituição originária tem o significado de uma abolição parcial.101 (grifo no original)
Por conseguinte, é inconcebível tributar sem lei, sem a ocorrência do fato gerador. Inconstitucional, portanto, será o dispositivo legal que vise impossibilitar o planejamento tributário alcançado através da realização da elisão fiscal que, como visto, ocorre dentro da esfera da licitude. Ricardo Mariz de Oliveira vai mais além, ao afirmar que a norma ora analisada é inconsistente, pois falar-se em norma “antielisão” é o mesmo que defender-se uma norma contra o lícito:
No campo de estudo da matéria aqui objetiva, a elisão é lícita e seu contrário – a evasão – é ilícita, de tal modo que não existe sentido lógico e jurídico em se falar em “norma antielisão”, isto é, em norma contra o lícito ou “norma antilícito”. É como se, ao invés de haver uma norma de desconsideração da personalidade jurídica para punir o uso indevido da mesma, como é o caso do art. 50 do Código Civil de 2002, houvesse uma “norma geral antipersonalidade jurídica”. 102
A aplicação do retro mencionado parágrafo único, desconsiderando-se ato ou negócio jurídico dissimulatório que esconde a ocorrência do fato gerador, pressupõe a ocorrência do fato gerador necessariamente, estando oculto tão somente por meio de um ato simulado. Entretanto, como visto, o Código Tributário Nacional não autoriza a interpretação econômica ou a aplicação da analogia na interpretação de fato similar, mas com fim diverso daquele efetivamente previsto em lei.103
No Âmbito de discussão sobre de que forma o planejamento tributário deve ser interpretado pelas autoridades fiscais em face da dissimulação do negócio jurídico, aponta-se uma indagação pertinente de Sacha Calmon Navarro Coelho se “pode o administrador ‘interpretar’ os contratos e lhes atribuir um ‘valor’ diverso, para efeitos fiscais, por simples ato administrativo, independente de lei?”. O renomado jurista esclarece que muitos contribuintes vem auferindo vantagens fiscais em face do insuficiente regramento normativo do assunto:
101 XAVIER, Alberto. op. cit., 2002, p. 113.
102 OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Planejamento tributário, elisão e evasão fiscal, norma antielisão e norma
antievasão. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de direito tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2006, p. 450.
103 DERZI, Misabel Abreu Machado. O direito à economia de imposto – seus limites (estudo de casos). . In
Ainda que alguns estejam levando vantagem, é preferível manter o princípio da legalidade a estender ao administrador poderes que amanhã se tornariam muito difíceis de controlar, além de impor ao Judiciário, como poder revisor do ato administrativo, a obrigação de estar a verificar, caso a caso, a razoabilidade fiscal dos contratos. Haveria, neste caso grandes divérbios, pois cada Juiz julgaria com seu próprio subjetivismo as situações e os interesses dos justificáveis.104 (grifo no original)
Além da afronta aos princípios da legalidade estrita e da tipicidade fechada, o malsinado parágrafo único ainda traz outra inconstitucionalidade, pois autorizou o “agente fiscal”, integrante do Poder Executivo, a desconsiderar atos ou negócios tidos como dissimulados para tributá-los como se fatos geradores fossem, em flagrante desrespeito ao princípio da separação dos poderes insculpido no art. 2º e ratificado no art. 60, § 4º, II, ambos da Constituição Federal. Aplicar o dispositivo é permitir que o agente fiscal legisle, impondo o pagamento de tributos para atos ou negócios não previstos em lei como fatos geradores, ou seja, tributam-se atos hipotéticos conforme o juízo da Administração Fazendária.
Em 18 de abril de 2001, a LC 104/01 teve sua constitucionalidade questionada pela Confederação Nacional do Comércio, a qual ajuizou Ação Direta de Inconstitucionalidade com Pedido Liminar com vistas a declarar a inconstitucionalidade da lei na parte em que altera o art. 116 do CTN acrescentando-lhe o parágrafo único. O pedido foi baseado exatamente no malferimento aos princípios da legalidade, tipicidade e separação dos poderes, além da impossibilidade de aplicação analógica da legislação para exigir o pagamento de tributos.
Desde julho de 2006, o processo encontra-se concluso à Ministra relatora, após ter passado pela Advocacia Geral da União e Procurador Geral de Justiça. A demora no julgamento da ADI pode ter relação com o fato de que a famigerada “norma geral antielisiva” está atualmente sem eficácia, uma vez que a lei ordinária que deverá estabelecer os procedimentos para a desconsideração dos atos dissimulados ainda não foi promulgada. De fato, em agosto de 2001, o Governo editou a Medida Provisória nº 66, cujos arts. 13 a 19 foram intitulados sob a epígrafe “procedimentos relativos à norma geral antielisão”. Ocorre que tais dispositivos não foram acolhidos quando a MP foi convertida em lei, de modo que
104 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Interpretação econômica em direito tributário. Prevalência do conteúdo
sobre a forma. Impossibilidade no direito brasileiro. Princípio da legalidade. Revista de Direito Tributário. São Paulo: n. 55, jan./mar. 1991, p. 184.
não existe nenhuma norma que trate dos procedimentos necessários à desconsideração de negócios jurídicos com fins de evitar o pagamento de tributos. Ressalte-se que a regra antielisiva é norma de eficácia limitada, ou seja, só entrará em pleno exercício após a aprovação de lei ordinária que disporá sobre os procedimentos a que estarão adstritas as autoridades fiscais.
Nesse sentido, importantes são as observações feitas pelo ilustre autor Hugo de Brito Machado ao escrever o prefácio do livro publicado por Ivo César Barreto de Carvalho. Obtempera o jurista cearense que a falta de regulação da norma geral antielisiva, ainda que consideranda inconstitucional, tem trazido mais prejuízos aos contribuintes, uma vez que o agente fiscal ao invés de desconsiderar negócio jurídico para que incida apenas o imposto, lavra auto de infração por fraude fiscal, imputando-lhe o pagamento do tributo com o acréscimo de multa 150%. É flagrante a abusividade da postura do Fisco, conforme as palavras de Hugo de Brito:
As autoridades da administração tributária, vencidas no plano de produção legislativa, todavia, passaram a agir de modo ainda mais agressivo. E com enorme desvantagem para o contribuinte em relação ao que ocorreria nos termos do procedimento que o Congresso Nacional rejeitou. Nos dispositivos rejeitados, uma vez decidido pelo órgão competente que o ato ou o negócio jurídico deveria ser desconsiderado, o contribuinte teria a oportunidade de pagar o tributo excluído ou reduzido, sem qualquer acréscimo. Sem o procedimento especial, é desde logo
lavrado auto de infração imputando ao contribuinte intuito de fraude em face do qual o tributo é cobrado com acréscimo de multa de 150%. 105 (grifo nosso)
A inconstitucionalidade da norma antielisão é, como visto, de fácil constatação, devendo ser declarada o quanto antes pelo Pretório Excelso. O planejamento fiscal, como redução dos custos da atividade econômica, é direito do contribuinte que não pode ser mitigado por presunções e interpretações analógicas, sob pena de projetar a insegurança jurídica na área do direito onde o constituinte originário cercou de certeza e previsibilidade. Urge, ainda, que os Tribunais pátrios se pronunciem quanto a essa conduta abusiva descrita pelo mestre cearense que, a nosso ver, é tão ilegal quanto à aplicação da norma antielisão, em clara afronta aos ditames do ordenamento jurídico brasileiro.