1 INNHOLD
5.1.1 Lokal topografi Hegna Øst 4
Do exame circunstanciado até agora exposto é possível concluir que, no direito norte-americano, não existe um único e simples teste ou uma regra objetiva para se determinar o beneficiário efetivo, na esfera tributária. Assim, como no direito inglês, a questão envolve detida análise fática e a jurisprudência não é uníssona.
Pode-se constatar, todavia, que nos EUA a segregação dos atributos do direito de propriedade também é possível, e o beneficiário efetivo é aquele que possui o maior número de atributos suficientes, seja por questão de controle, proveito econômico, ônus e bônus ou assumindo risco de perda em relação ao bem.
No caso Rupe Investment Corporation v. Commissioner182, de 1959, a determinação do beneficiário efetivo foi feita por meio de um balanceamento dos atributos existentes no direito de propriedade. A questão envolvia um contribuinte, que trabalha no mercado financeiro, que adquiria bloco de ações para revendê-las para um terceiro, de acordo com um contrato assinado entre eles. Na constatação de quem seria o beneficiário efetivo das ações, o tribunal destacou que o título legal e o beneficial ownership são usualmente segregados, e que o mero registro legal não origina, por si só, o beneficial ownership do bem. Nesse caso, o título legal e o risco assumido pelo contribuinte deveriam ser sopesados em função do indício de propriedade útil.
Ao ponderar sobre diversos fatos e circunstâncias do caso, entre os quais: (i) quem forneceu os recursos para a compra das ações, (ii) se havia pagamento de juros, existência e pagamento de comissão do broker, (iii) quem determina as condições de compra, (iv) quem tomou o risco de perda, e (v) quem obtinha proveito com o aumento do valor das
ações e quem tinha o direito de vendê-las; o tribunal concluiu que o contribuinte não era o beneficiário efetivo, mas sim, um broker, um intermediário, um condutor entre os prévios proprietários da ação e o novo (adquirente), seu cliente.
Portanto, de acordo com esse entendimento, o beneficiário efetivo seria aquela pessoa que tivesse a maior parte ou o maior peso dos atributos do direito de propriedade, que deve ser verificado a partir de uma análise casuística, não existindo uma fórmula pré- determinada.
1.3.4. Beneficiário efetivo no Canadá
No direito interno canadense, o termo beneficiário efetivo aparece em diversas passagens do Income Tax Act de 1985 e em suas respectivas regulamentações183. Ademais, também na jurisprudência a expressão é amplamente utilizada. Contudo, a legislação tampouco a jurisprudência conceitua ou define, propriamente, o significado do termo.
De acordo com o Boletim Interpretativo emitido pela administração fiscal federal canadense, beneficiário efetivo é usado para descrever o tipo de propriedade pela qual uma pessoa tem direito de usar e gozar da propriedade independentemente de aquela pessoa ser o proprietário legal da mesma. Ainda, é dito que a pessoa que possui direitos de um beneficiário efetivo, sem ter título legal, pode fazer valer seus direitos contra o detentor do título legal, como no caso em que uma pessoa tem poderes para instruir o trustee em como lidar com a propriedade do trust184.
No item 4 do Boletim Interpretativo há uma importante distinção entre o direito do beneficiário efetivo e a posse física da propriedade. É dito que o inquilino de uma propriedade ou uma pessoa que tem a permissão de ocupá-la apenas pela ausência de objeção do verdadeiro proprietário (true owner), apesar de desfrutar da propriedade, não é o beneficiário efetivo. Para a determinação do beneficiário efetivo deve-se considerar o direito à posse, direito de receber aluguéis, direito de hipotecar a propriedade, direito de
183Por exemplo, Section 79(2) do Income Tax Act, assim redigido, originalmente:
Surrender of property
(2) For the purposes of this section, a property is surrendered at any time by a person to another person where the beneficial ownership of the property is acquired or reacquired at that time from the person by the other person and the acquisition or reacquisition of the property was in consequence of the person’s failure to pay all or part of one or more specified amounts of debts owed by the person to the other person immediately before that time. (g.n.)
transferir o título legal por ato oneroso ou gratuito, dever de reparo, obrigação de pagar tributos reais sobre a propriedade e outros direitos e obrigações relevantes. Finalmente, é dito que não é obrigatório que todos esses atributos da propriedade ocorram conjuntamente para se concluir que alguém é o beneficiário efetivo, uma vez que essa é uma questão fática particular a cada caso185.
Ao que parece, as conclusões do referido ato normativo estão em sintonia com o entendimento prevalecente na Inglaterra186.
Alguns poucos julgados trazem argumentos válidos em se tratando da definição de beneficiário efetivo. É o caso de Mount Royal/Walsh Inc. v. Ship “Jensin Star” et al., em que a expressão beneficiário efetivo foi utilizada para determinar alguém que permanece atrás do proprietário registrado em situações nas quais esse proprietário formal age meramente como um intermediário, um trustee, um representante legal (mandatário) ou um agente187.
No ano seguinte, em Fortin & Moreau Inc. v. Ministre du Revenu National, o juiz Couture C.J. descreveu o beneficiário efetivo de uma propriedade como alguém a quem a propriedade pertence após uma operação, mas que irá receber o título da propriedade em uma data posterior188.
Em Cowan v. Nova Scotia (Minister of Finance), a questão envolvia um planejamento sucessório sobre o espólio, no qual bens não foram adquiridos diretamente pelos membros da família, mas por meio de subsidiárias das companhias das quais tais membros eram sócios. A dúvida girava em torno de saber se a companhia controladora era o beneficiário efetivo dos bens detidos pelas subsidiárias (não obstante a expressão sob análise, nesse julgado, ter sido beneficially entitled)189.
No julgamento de primeira instância, a controladora foi considerada como o beneficiário efetivo dos bens das subsidiárias. Na corte de apelação, a decisão foi revertida sob o fundamento de que as subsidiárias eram meras proprietárias nominais dos bens, ao utilizar o entendimento veiculado no precedente inglês Rodwell Securities (já analisado no item 1.3.2.2). O juiz MacKeigan C.J. ressaltou que uma companhia pode ser o beneficiário efetivo dos bens de suas subsidiárias, mas isso dependerá do controle exercido pelo
185Interpretation Bulletin IT-437R, 21 February 1994, Ownership of Property (Principal Residence). 186TOIT, Charl P. du. op. cit., p. 129.
187[1989] 99 N.R. 42, p. 47.
188[1990] 1 C.T.C. 2583, 90 D.T.C. 1436.
beneficiário efetivo sobre o proprietário nominal. Deve-se, para o juiz, verificar se existe uma relação jurídica de agência entre controladora e subsidiária190.
Diante da mesma situação fática, em Jodrey Estate v. Nova Scotia (Minister of Finance)191, o voto representativo da maioria consignou que, ao se considerar a controladora como o beneficiário efetivo dos bens da subsidiária, isso não implica desconsiderar sua personalidade jurídica (pierce the corporate veil). Na opinião do juiz Martland J., em razão de seu controle total sobre a subsidiária, a controladora estava legalmente amparada na posição de compelir a subsidiária a lidar com os bens da forma determinada pela controladora192.
No voto dissidente, a argumentação se baseou na ausência de direito de ação por parte da controladora, sendo a subsidiária o beneficiário efetivo, pois tem o gozo dos bens e é ela quem possui o direito de ação contra o espólio para obter o título legal dos bens objeto da sucessão. Na visão do juiz Dickson J., controle por parte do acionista não transforma o acionista em beneficiário efetivo dos bens da companhia (...) e os tribunais de instância inferior confundiram os conceitos de controle com o de propriedade193.
Por fim, o mesmo juiz salienta que somente em casos excepcionais as cortes desconsideraram a personalidade jurídica da sociedade e trataram os acionistas (indivíduos) como aqueles com direito à propriedade dos bens. Esses casos envolveram situações de agência, trust, fraude ou condutas impróprias, política pública, casos criminais e afins e, portanto, estas deveriam ser as hipóteses consideradas na determinação do beneficiário efetivo envolvendo controladoras e subsidiárias194.
Observe-se que a diferenciação entre controle e propriedade é o ponto nevrálgico para a determinação do beneficiário efetivo de acordo com a opinião dissidente em Jodrey Estate. Parte da doutrina, ao analisar essa opinião, entende que uma companhia controladora, da mesma forma que um detentor de uma opção futura ou um locatário com opção de compra, têm o poder de vir a tornar-se os proprietários dos bens, mas, até o momento do exercício desse poder, essas pessoas não podem ser consideradas o beneficiário efetivo dos bens195.
190[1978] C.T.C. 557, 28 N.S.R. (2d) 3, 43 A.P.R. 3, Para. 23. 191[1980] C.T.C. 437, [1980] 2 S.C.R. 774, 8 E.T.R. 69.
192[1980] C.T.C. 437, [1980] 2 S.C.R. 774, 8 E.T.R. 69, Para. 46 e 56. 193Parágrafo 96-137 da decisão Jodrey Estate.
194Parágrafo 132 da decisão Jodrey Estate. 195TOIT, Charl P. du. op. cit., p. 132.
Quer nos parecer que, no direito canadense, questões envolvendo direito puramente doméstico apreciadas pelo Poder Judiciário tenderam pela controladora como não sendo o beneficiário efetivo dos bens detidos pela subsidiária, exceto se a subsidiária possuísse tais bens na qualidade de agente ou mandatário da controladora, i.e., se a controladora tivesse pleno e total controle sobre os atos da subsidiária (precisamente atuando como um agente ou mandatário).
1.3.5. Beneficiário efetivo na Austrália
No direito australiano, também da família do common law, a expressão beneficiário efetivo surgiu por volta de 1919 no artigo 78 do New South Wales Convetancing Act. Também no Income Tax Assessment Act de 1936196 e no Stamp Duties and Taxes Act de 1987 o termo aparece. Na legislação não-tributária, destacam-se a menção no Broadcasting Act de 1942 e no Companies Act de 1981. Não há, todavia, uma definição específica de beneficiário efetivo na legislação tributária australiana197.
Na jurisprudência, o número de casos contendo essa expressão é vasto. Em Dalgety Downs Pastoral Co Pty Ltd. v. Federal Commissioner of Taxation consignou-se o entendimento de que a expressão beneficially serve mais ao propósito de excluir os casos de detentores de propriedade agindo em benefício de terceiros198.
Na decisão Bellinz Pty Ltd v. The Commissioner of Taxation, não houve explicação do significado de beneficiário efetivo. O juiz concluiu que o locatário de equipamentos, no âmbito de uma locação com opção de compra, não é o proprietário do equipamento, não obstante o fato de que o locatário tinha diversos direitos sobre o equipamento. Na fundamentação foi dito que o beneficiário efetivo será o proprietário e a pessoa que possui apenas o ‘potencial direito de vir a tornar-se o proprietário em data futura’ não será o proprietário [beneficiário efetivo] para os fins do artigo 54(1)199.
196Cf. Section 80E(1)(a) of the 1936 Act, assim redigida:
(a) the whole or a part of a loss incurred by a taxpayer, being a company, in a year before the year of income would not, but for this section, by reason of a change that has taken place in the beneficial ownership of shares in the company or in any other company, be taken into account for the purposes of section 79E, 79F, 80, 80AAA or 80AA; (sublinhamos).
197TOIT, Charl P. du. op. cit., p. 127. 198(1952) 86 CLR 335, p. 342. 199(1971) 127 CLR 62, p. 91.
Em suma, no direito interno da Austrália não há definição clara e específica de beneficiário efetivo, tampouco na jurisprudência, mas apenas decisões que tratam da propriedade e, assim, incidentalmente do tema, de forma vaga. Para a doutrina, apesar do uso da expressão há décadas e sua referência em inúmeras decisões judiciais, o termo beneficiário efetivo e suas derivações não possuem qualquer significado ou evolução histórica tampouco significado contemporâneo unanimemente aceito no país200.