Em se tratando de direitos e garantias dos contribuintes no seu atuar junto ao Poder Público, remonta imprescindível que este envide esforços no intuito de colaborar para os particulares exercerem comedida e eficazmente a sua participação rumo ao correto desfecho do procedimento.
Daí ser imperioso que a autoridade competente preste aos particulares as informações e desfaçam as dúvidas pertinentes, responsabilizando-se inteiramente pelo seu conteúdo, dê apoio às iniciativas particulares, além de admitir eventuais sugestões e informações.
Mas isto – segundo o STA - não obriga a Administração Pública a produzir documentos novos ou dossiers para satisfazer os desejos do peticionário, a troco do princípio de colaboração.133
Veja-se um trecho do julgado:
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“...É certo que este dever de colaboração não compreende, como é lógico, a elaboração de dossiers estruturados ou sínteses da documentação existente nem a obrigação de produzir uma nova documentação administrativa com o propósito de satisfazer o pedido do Requerente porque tais actividades ultrapassam o dever legal de colaboração e de informação, mas também o é que a inexistência da obrigação de proceder a tais trabalhos não pode ser cobertura para uma interpretação minimalista do dever constitucional de prestar informações e de, na prática, constituir um boicote ao seu cumprimento”.
Inquestionavelmente, este é um princípio que se gemina com a participação, até porque a ênfase unilateral dada no CPA apenas visa reforçar a garantia que o administrado possui para obter auxílio incondicional do Poder Público na resposta às suas demandas.
Manifesta-se pelo dever administrativo de apoio e estímulo das iniciativas dos particulares e pelo recebimento de suas sugestões e informações, apesar de no diploma procedimental tributário português inexistir previsão para as consequências advindas da omissão estatal como, por exemplo, suportar a indenização por eventuais danos causados ao particular. Entretanto, a questão passa por saber se a inapetência do Estado em estimular iniciativas e recusar o recebimento de sugestões e informações constitui efetivamente um dever administrativo na acepção jurídica do termo, pois se assim for considerado e a sua inobservância suscitar prejuízos ao administrado, parece razoável admitir-se o direito à indenização. A reparabilidade não tem previsão expressa no diploma regulador do procedimento tributário, mas pode ser retirada indiretamente do diploma regedor do procedimento administrativo em geral (CPA, art. 7-2).
Já há manifestações da doutrina neste sentido, como se vê dos ensinamentos de António Francisco de Sousa134, a propósito de comentar o CPA que possui preceptivo referido, mas que se coaduna perfeitamente com o procedimento tributário:
“O princípio da colaboração da Administração com os particulares é recente na regulação normativa da actividade administrativa. Este princípio representa sobretudo um dever (jurídico) para a Administração. A sua violação constitui o particular afectado no direito de impugnação contenciosa da acção ou omissão da Administração, com eventual direito a reparação de danos” (negritos e parêntesis originais; itálicos da transcrição).
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Já António Lima Guerreiro135 acrescenta ao dever de indenização a possibilidade do ato tributário ou em matéria tributária praticado nestes moldes entrar na esfera da anulabilidade.
Outra forma deste princípio se manifestar é na obrigação de prestar as devidas informações ao administrado, envolvendo o dever de notificar e de embasar os atos administrativos. Se inadvertidamente o gestor público não notifica nem fundamenta o ato, o efeito será a sua ineficácia ou a sua ilegalidade e invalidade, a depender do caso.
Um terceiro modo de se expressar o princípio da colaboração pública vem do chamado arquivo aberto, claramente previsto na CRP (art. 17º, c/c art. 268-2), a partir do qual o particular terá poderes para consultar documentos, obter cópias ou ser informado do seu conteúdo, salvo quando disser respeito à segurança interna e externa, segredo de justiça ou à intimidade alheia. Registre-se, sem embargo, que o direito ao acesso se concretiza fora do procedimento, vez que neste já existe o direito à informação, conforme alertado.
Por último, o princípio em epígrafe faz nascer o dever da administração pública em informar ao interessado da tramitação do procedimento, assim como de conhecer as resoluções definitivas nele tomadas.
A LGT (art. 59-3) aponta nomeadamente várias iniciativas a serem tomadas pela administração fiscal como maneiras concretas de expressar o seu dever de colaboração.
Por sua vez, o CPPT (art. 49º) estende tal dever de colaboração aos serviços, estabelecimentos e organismos, ainda que personalizados, do Estado, das Regiões Autónomas e das autarquias locais, às associações públicas, às empresas públicas ou de capital exclusivamente público, às
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instituições particulares de solidariedade social e às pessoas coletivas de utilidade pública, até porque tal dever sempre existirá enquanto houver a mão do Estado e o interesse coletivo.
Também na legislação procedimental de natureza fiscal o dever de colaboração sai do prisma da unilateralidade e se envereda pela bilateralidade, na medida em que se de um lado o ente tributante esclarecerá os obrigados tributários sobre a necessidade da prática de atos necessários ao exercício de certos direitos, do outro o contribuinte deverá agir de boa-fé e fornecer os meios probatórios essenciais ao deslinde da discussão administrativa sobre o lançamento.
Assim é que o contribuinte assume o dever de contrair obrigações não necessariamente pecuniárias de prestar informações no intuito de permitir ao ente tributante tomar ciência dos atos praticados com implicações fiscais e de exercer o devido controle no acompanhamento do cumprimento das obrigações tributárias.
O mandamento contido no CPA (art. 60º) parece ser mais elucidativo, e por este motivo merece ganhar subsidiariedade. Nele está mencionado que os interessados possuem o dever de não formular pedidos ilegais, não articular fatos contrários à verdade, nem requerer diligências procrastinatórias, além de empreender esforços para esclarecimento dos fatos e descoberta da verdade. Evidentemente que se proíbe o interessado de apresentar pretensões manifesta e maldosamente ilegais, pois frequentemente a norma não resulta clara e pode dar margem a interpretações; pensar diferente disto colocaria o administrado em constante colisão com o art. 60º referido, toda vez que o seu pleito fosse considerado improcedente.
Não só o contribuinte partícipe do procedimento assume o dever de colaborar. As instituições bancárias e de crédito, os notários, conservadores, entidades oficiais afins e as empresas públicas as quais se perceba haver relação econômica também estão obrigadas a este mister.
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Elisabete Louro Martins136 consegue enxergar diferenças entre o dever de cooperação imposto no procedimento tributário e o dever de colaboração, consequente do princípio homônimo em estudo. Por este se expressa a obrigação do sujeito passivo cumprir um determinado ato material, individual e concretamente determinado num procedimento em andamento; já o primeiro expressa uma obrigação prevista abstratamente na lei, a ser observada por todos os contribuintes. Logo, a cooperação exprime um caráter geral, dirigido a todos indistintamente, cujo juízo de adequação só pode ser formulado pela Assembleia da Republica, ao passo que a colaboração aponta para certos contribuintes, cujo juízo de necessidade e adequação – e, portanto, com reflexos na proporcionalidade - será desempenhado pela própria Administração Fiscal.
A falta de cooperação do contribuinte poderá causar-lhe algumas consequências, designadamente as seguintes: inversão do ónus da prova no tocante à presunção da veracidade das declarações apresentadas e dos elementos fiscais-contábeis contidos na sua escrita; adoção dos métodos indiciários de tributação; sujeição do infrator à responsabilidade disciplinar, contra-ordenacional e penal, a depender do caso, quando houver recusa ilegítima para desenvolvimento das ações administrativas empreendidas pelo fisco; suspensão do prazo para término do procedimento tributário; arquivamento do pedido de sua iniciativa, após paralisação superior a noventa dias; pagamento de juros compensatórios; submissão a procedimento contra-ordenacional. Mas isto não obsta a que o fisco, em nome da verdade material e da prossecução do interesse público, empreenda diligências para elucidação da demanda.
Enfim, esta reciprocidade age muito mais como um suporte à inquisitoriedade do que propriamente se manifesta como uma garantia pura do contribuinte, de espectro mais amplo e que perpassa simplesmente este estágio de instruir o procedimento com as provas cabíveis e de se buscar a verdade material.137
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O Ónus da Prova no Direito Fiscal, pp. 80/81.
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Mesmo antes de ser implementada a atual estrutura do sistema fiscal português, António Carlos dos Santos138 já focalizava no plano psicossociológico que uma tarefa difícil a ser enfrentada seria mudar a mentalidade dos contribuintes e da administração pública, no sentido de se estabelecer uma relação de confiança entre estes partícipes da relação tributária, de incutir na consciência coletiva que o erário é propriedade de todos e a administração fiscal não está acima dos cidadãos. E pregava naquela ocasião maior simplicidade, comodidade, desburocratização, fluxo de informações e efetividade das garantias reservadas aos contribuintes, num mudar que deveria começar nos bancos das escolas.
O tema, aliás, já encontrou preocupação quando do estudo do direito de informação e continuará a ser examinado quando se discorrer sobre a boa-fé procedimental, numa demonstração cabal de que os princípios jurídicos se entrelaçam, a ponto da questão ora debatida ser tratada nos domínios da participação, colaboração recíproca e moralidade.
Todos estes prismas de análise do princípio em comento são abraçados pelos doutrinadores brasileiros. É natural que o administrador público, como encarnação do interesse coletivo, deve emprestar especial atenção para o administrado que necessite de seus serviços.
O nível de atenção se intensifica a ponto de se transformar em colaboração efetiva mesmo, pois a bem da estabilidade social e da proteção da confiança deve ser nutrida a sensação no particular de que foi bem atendido, de que recebeu um serviço público de excelência, ainda que o resultado não tenha sido o esperado. E vice-versa: o particular envidará esforços no intuito de cooperar com o fisco no seu desempenho de cobrar judiciosamente os tributos, tanto em sede de procedimento administrativo como fora dele.
No processo administrativo tributário brasileiro a colaboração deve permear todo a sua tramitação. As solicitações devem ser atendidas, ainda que eventualmente no mérito sejam depois negadas, os atos importantes hão de ser levados ao conhecimento do contribuinte, toda uma atmosfera de cooperação deve ser criada em torno do debate administrativo do tributo.
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No entender de Odete Medauar139, com esta colaboração recíproca se realiza a aproximação entre a administração pública e os administrados. Desfaz-se a ideia de que o Estado – autoritário e unilateral - se contrapõe ao cidadão, cada um posicionado em lados antagônicos. Reduz-se o rigorismo do vetusto princípio da supremacia do interesse público sobre o interesse individual, agora a ser sopesado com outros princípios jurídicos.
Direito ao silêncio.
Instigante trabalho é elaborado pela jurista Liliana da Silva de Sá140, aliás uma adaptação de sua dissertação de final de estágio, na qual se questiona se o contribuinte tem o direito de silenciar ante as exigências tributárias e se omitir ante as diligências necessárias ao julgamento do ato liquidatório em sentido amplo.
A controvérsia surge da ideia de presunção de inocência, muito corrente no direito criminal, versus o dever de colaboração recíproco existente no procedimento administrativo tributário, vale dizer, se compete ao obrigado tributário colaborar na comprovação dos elementos caracterizadores da exigência do tributo.
Ingrediente crucial é assinalar não ser qualquer exigência de comprovação que caiba ser obedecida pelo responsável tributário, mas aquela que faça reverência à proporcionalidade, princípio aqui examinado amiúde.
Com efeito, é o próprio legislador da LGT (art. 63-5) quem aponta as hipóteses em que cabe desatender uma diligência necessária ao apuramento da situação tributária, isto é, quando vise o acesso à habitação do contribuinte, à consulta de informações protegidas por sigilo,
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A Processualidade no Direito Administrativo, pp. 72/73.
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“O Dever de Cooperação do Contribuinte e o Direito ao Silêncio do Arguido: Impacto na Atividade
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inclusivo o bancário e profissional, exceto se houver consentimento do titular ou derrogação do segredo bancário, o acesso a fatos da vida íntima da pessoa e à violação dos direitos de personalidade e outros direitos, garantias e liberdades do cidadão. Enfim, nestes casos, o obrigado tributário não pode nem deve ser cooperativo. E este raciocínio há de ser replicado para o procedimento pós liquidatório, quando da fase de instrução.
Demais, em norma plasmada no CPA (art. 89º), de subsidiariedade admissível no procedimento tributário, também poderá haver recusa se a diligência redundar no esclarecimento de fatos cuja revelação esteja proibida ou dispensada na lei, se importar em fato punível, praticado pelo próprio interessado ou por parente (cujo rol é apontado no próprio dispositivo) ou cônjuge, ou se for suscetível de suscitar dano moral ou material ao próprio interessado, parente ou cônjuge.
Tais prescrições, chamadas de incumprimento legítimo pela citada autora, decorrem do princípio da reserva da intimidade privada e familiar, consagrado na CRP (art. 26º), de tal sorte que a sua inobservância responsabiliza objetivamente a administração tributária por indenizar o prejudicado pelos danos causados, salvo se houver prévia autorização judicial.
Como faceta inversa deste raciocínio, há o denominado incumprimento ilegítimo, cujas consequências foram identificadas pela referida autora:
“Fora das situações anteriormente previstas, a recusa expressa em cooperar com as entidades de inspecção deve considerar-se ilegítima. Trata-se de um comportamento grave que põe em causa o interesse público subjacente à actividade inspectiva, ou seja, garantir um princípio de solidariedade social imposto a todos os cidadãos que, de acordo com a sua capacidade contributiva, deverão, através do cumprimento das obrigações fiscais, dar resposta às solicitações financeiras do Estado e de outras entidades públicas” (destaques originais).
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Arrisque-se dizer que se a recusa passar pelo comportamento omissivo do sujeito passivo, é possível se caracterizar o incumprimento ilegítimo, situação configurada após tomadas as cautelas devidas com a reiteração da diligência.
Ato contínuo ao descumprimento injustificado de colaboração é surgirem alguns efeitos de realce: a imposição de penalidade, o disparar dos juros compensatórios e a conversão da diligência em outra (às vezes mais custosa) que independa da participação do contribuinte, mas que seja mais invasiva. Tudo isto sem prejuízo das eventuais sanções penais.
O que se conhece por direito ao silêncio, de titularidade do arguido, tem raízes no direito penal. Deflui da presunção de inocência, que traz a reboque o direito do arguido não prestar declarações que lhe são imputadas e a não fornecer provas que o possam incriminar. Daí surgir a absolvição se houver dúvidas de quem seja o autor do crime, até porque o ônus probatório compete a quem acusa. Naturalmente, esta inflexão decorre da evolução do direito processual penal inquisitório para o direito processual penal acusatório, no qual o arguido deixa de ser mero objeto do processo para ser sujeito de deveres e direitos no processo, pelo que seu comportamento comissivo ou omissivo sempre será visto como exercício do seu direito de defesa. Logo, o arguido não possui a obrigação de colaborar com as autoridades da investigação criminal.
Algo diferente ocorre com a relação jurídica tributária, de conteúdo obrigacional, na qual induvidosamente o tributo não pode ser confundido com pena. No procedimento administrativo tributário, o que se questiona primacialmente é o tributo, se devido ou não, ainda que alguns consectários (inclusive penalidades) possam vir como consequência. Portanto, o contribuinte não pode invocar em seu favor a presunção de inocência típica do direito penal, até porque – repita-se - tributo não é pena.
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Tratasse o procedimento da aplicação pura e unicamente de uma sanção de caráter tributário, uma multa por exemplo, aí sim o silêncio poderia ter algum cabimento, aliás como já decidiu o Tribunal Constitucional Português.141
Mesmo assim, no entendimento de Liliana de Sá, pela dicção do Código de Processo Penal - CPP (art. 61º) em cujas bases se pautou a Suprema Corte lusitana, o silêncio do arguido é admitido em todos os processos, procedimentos e instâncias de caráter sancionatório, não só na oportunidade dele prestar declarações verbais como em qualquer outra situação em que haja possibilidade de auto-incriminação.
Todavia, a questão ganha maior sensibilidade quando a exigência do tributo parte de uma conduta incorreta do contribuinte, configuradora de delito contra a ordem tributária. Isto porque embora o procedimento verse sobre o não pagamento pura e simples de tributo, daí pode decorrer um grave efeito colateral que é a conduta praticada para encobrir a obrigação tributária, claramente caracterizável como criminosa. Neste caso, qualquer prova que justifique a exigência tributária face evasão mediante fraude poderá incriminar o sujeito passivo e, neste ponto, estaria ele acobertado pelo princípio da presunção de inocência e com pleno direito de silenciar ou oferecer provas.
Neste sentir, caberia ao fisco, por outros meios, empreender esforços para comprovar a obrigação tributária através de terceiros e imprimindo outras técnicas de auditoria e investigação distintas da simples inquirição do contribuinte ou de obrigá-lo a apresentar provas contra si mesmo.
E ficaria mais delicada ainda se os únicos elementos comprobatórios da ocorrência do fato gerador estivessem em poder do contribuinte, inviabilizando-se o pagamento do tributo que nada tem a ver com a ação penal propriamente dita. Ademais, vale lembrar que sendo esta a
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única opção para se fazer a cobrança do tributo não se pode perder de vista o princípio geral de direito de que ninguém poderá invocar em seu favor a sua própria torpeza.
Imagine-se o caso de alguém com a responsabilidade de fazer o recolhimento de tributo devido por outrem (este dispensado de escrita fiscal-contábil), proceda a retenção, mas deixe de efetuar o recolhimento, recusando-se a exibir o documento fiscal representativo da operação, prova material da ocorrência do fato gerador tributário, cujas demais vias foram extraviadas; eis um típico caso de apropriação indébita, punível pelas leis penais, e que indigna o operador do direito porque o sujeito ativo se vê paralisado de fazer a cobrança ante o silêncio do obrigado tributário em apresentar o elemento material comprobatório da retenção. Remanesceria, é verdade, a apuração do quantum pelos métodos indiretos. Ou se mover uma ação de busca e apreensão de documentos.
Um critério que busca fixar as fronteiras entre os domínios tributário e penal, segundo a multireferida autora, ou seja, uma conduta que concomitantemente implique em descumprimento da obrigação tributária e ilícito penal foi encontrado pelo Tribunal Europeu dos Direitos do Homem – TEDH142, de aplicação no direito interno português: a conduta para ter repercussão penal reclama a classificação de ilícito no direito interno, a natureza precisa da infração, que deverá ser imposta por uma norma geral e abstrata, com objetivos não apenas preventivos, mas também repressivos, e a natureza e o grau de gravidade da pena.
Este mesmo Tribunal posteriormente defrontou-se com um caso143 em que decidiu haver violência ao primado do processo equitativo o fato de provas colhidas em processo administrativo, em nome da cooperação do investigado, serem usadas no processo penal.
Diante destas perplexidades, a autora conclui seu estudo sugerindo algumas soluções. Uma delas seria converter o procedimento de auditoria em processo penal toda vez que houver a
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Liliana da Silva de Sá abre a seguinte nota de rodapé fazendo referência a este pronunciamento do TEDH: “Stefan N. Frommel – The European Court of Human Rights and the Right of the Accused to Remain Silent: Can
It Be Invoked by Taxpayers?, Diritto e Pratica Tributaria, Nº 6, Vol. 64, Bolonha, 1993, p. 2155.
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firme convicção de crime contra a ordem tributária, ambiente juridicamente apropriado para apuração destas condutas. Outra seria substituir o sistema de sanções adotado quando o tributo não é pago por medidas diferentes que não ponham em jogo o direito ao silêncio e à não auto-incriminação; restaria saber que medidas substitutivas seriam estas e quão eficientes seriam no sentido de inibir a evasão tributária e manter o nível de colaboração dos contribuintes.
Uma outra faceta é desvendada por J. L. Saldanha Sanches e Joao Taborda da Gama144, ao conferirem legitimidade ao sujeito passivo silenciar se este constatar que está diante de uma