4.4 Evaluering og læring
4.4.1 Hva viser statistikken på frafall
Muito ainda se discute nos dias que correm acerca do sentido e do alcance da norma que dimana do artigo 146, III, c, da Constituição Federal, pois, certamente, o constituinte originário não conseguiu claramente transmitir no texto legislado a sua pretensão. Cabe, então, à hermenêutica jurídica, por meio de uma interpretação sistemática, compreender a norma e dar as respostas aguardadas pelas sociedades cooperativas.
Afinal de contas, a previsão do enunciado prescritivo em epígrafe, quando fala sobre o adequado tratamento, diz respeito a uma regra imunizante?
O sistema constitucional tributário vigente foi elaborado com riqueza de detalhes, onde o constituinte fez questão de esmiuçar diversos assuntos pertinentes à estrutura da tributação brasileira. Assim, as competências tributárias foram devidamente repartidas entre todos os entes da federação, os tributos foram todos adnumerados, de tal sorte que hoje não é possível a instituição de uma exação que não tenha expressa previsão no texto constitucional. Do mesmo modo, o constituinte, para determinas pessoas, bens ou serviços, vedou a exigência de certos impostos, taxas ou contribuições sociais.
Este fenômeno jurídico é conhecido como imunidade tributária. Isto é, a própria Constituição Federal, interferindo diretamente nas regras de competência tributária dos entes políticos, retira-lhes parte da sua aptidão legislativa, em nome de alguns valores prestigiados pelo nosso ordenamento jurídico. Pautando-se sempre pelas lições do professor Paulo de Barros Carvalho, a imunidade tributária pode ser, então, conceituada como uma regra de incompetência tributária, onde o ente político, apesar de ter recebido autorização da Carta Magna para criar os seus tributos, por outro lado, também recebeu uma ordem de não atuação em certo campo exacional.
Ouçamo-lo:
É imperioso que o núcleo deôntico do comando constitucional denuncie uma proibição inequívoca, dirigida aos legisladores infraconstitucionais e tolhendo-os no que tange à emissão de regras jurídicas instituidoras de tributos. O isolamento do núcleo de cada proposição normativa pressupõe o emprego do processo de formalização, pelo qual se caminha em busca das estruturas lógicas. E quando nos deparamos com a associação dos modais (VO) – proibido obrigar – teremos achado a afirmação ostensiva e peremptória de incompetência, justamente o contrário daquelas outras (PO) – permitido obrigar – que atribuem poderes para legislar. Daí falar-se em normas que estabelecem a incompetência.126
Na mesma tocada segue Roque Antonio Carrazza:
A imunidade tributária é um fenômeno de natureza constitucional. As normas constitucionais que, direta ou indiretamente, tratam do assunto fixam, por assim dizer, a incompetência das entidades tributantes para onerar, com exações, certas pessoas, seja em função de sua natureza jurídica, seja porque coligadas a determinados fatos, bens ou situações.127
A Constituição Federal não declara abertamente que certas pessoas, bens ou serviços serão imunes a alguma exação. Na verdade o que ocorre é que pela interpretação constitucional das regras de competência tributária depreende-se que o legislador ao dizer que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal não poderiam instituir e cobrar algum tributo, acabou por estabelecer uma desoneração de observância obrigatória por todos os entes políticos.
Não há dúvida de que as imunidades compõem o campo de delimitação das competências tributárias, restringindo a atuação do legislador infraconstitucional, conforme explica Tácio Lacerda Gama, para quem as “imunidades tributárias são proposições que compõem a norma de competência tributária restringindo um ou mais aspectos da sua materialidade”.128
Nessa senda, a previsão contida no artigo 146, III, c¸ da Constituição Federal, que determina o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo, efetivamente não se amolda ao conceito de imunidade, visto nas linhas acima. Por mais que a
126 CARVALHO, op. cit., 2012a, p. 237-8. 127 CARRAZZA, op. cit., 2013, p. 814-5.
128 GAMA, Tácio Lacerda. Competência tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 253.
proposta inicial da Constituição Federal fosse garantir a imunidade, isso acabou não se concretizando, pois houve vedação, como nos conta Renato Lopes Becho, verbis:
Especificamente sobre as cooperativas, em que pesem certas tentativas durante a Assembléia Nacional Constituinte que resultou no Texto de 1988 de as declarar imunes, conforme mencionado, o fato é que essas sociedades não foram contempladas pelo legislador constituinte originário com essa escolha. Em vão conseguiremos identificar na Constituição Federal uma norma de que imunize as cooperativas das exações tributárias de quaisquer ordens.129
Uma interpretação sistemática por mais forçosa que seja não dá ensanchas à assertiva de que o adequado tratamento tributário diga respeito a uma imunidade do ato cooperativo ou dos negócios em geral praticados pelas sociedades cooperativas. Como muito bem colocado no escólio transcrito logo acima, todas as vezes que o constituinte pretendeu desonerar a tributação foi expresso ao indicar tal condição, não deixando a cargo dos operadores do direito a missão de desmistificar a existência da imunidade.
Assim, inclusive, há muito tempo caminha o entendimento do Supremo Tribunal Federal, verbis:
ICMS. Cooperativas de consumo. - Falta de prequestionamento da questão concernente ao artigo 5º, “caput”, da Constituição Federal (súmulas 282 e 356). - A alegada ofensa ao artigo 150, I, da Carta Magna é indireta ou reflexa, não dando margem, assim, ao cabimento do recurso extraordinário. - Inexiste, no caso, ofensa ao artigo 146, III, “c”, da Constituição, porquanto esse dispositivo constitucional não concedeu às cooperativas imunidade tributária, razão por que, enquanto não for promulgada a lei complementar a que ele alude, não se pode pretender que, com base na legislação local mencionada no aresto recorrido, não possa o Estado-membro, que tem competência concorrente em se tratando de direito tributário (artigo 24, I e § 3º, da Carta Magna), dar às Cooperativas o tratamento que julgar adequado, até porque tratamento adequado não significa necessariamente tratamento privilegiado. Recurso extraordinário não conhecido.130
Para se chegar à conclusão sobre a tributação das sociedades cooperativas é útil o uso dos estudos da Semiótica, mormente para se compreender que adequado
129 BECHO, op. cit., 2005, p. 215.
130 Supremo Tribunal Federal. RECURSO EXTRAORDINÁRIO n. RE 141800 / SP - SÃO PAULO. Relator(a): Min. MOREIRA ALVES. Órgão Julgador: Primeira Turma. Julgamento: 01/04/1997. Publicação DJ de 03-10-1997 PP-49239 EMENT VOL-01885-02 PP-00379.
tratamento tributário é uma situação jurídica diferente de ato cooperativo. Se os operadores do direito não forem capazes de compreender a estrutura sintática e semântica da redação do artigo 146, III, c, da Carta Magna, sempre haverá muita confusão sobre a matéria em apreço.
Não há na Carta Magna qualquer previsão de imunidade tributária para as sociedades cooperativas, como também, não existe imunidade para o ato cooperativo, pois este não é o fim instituído pela expressão adequado tratamento tributário. Definitivamente o adequado tratamento tributário não se revela como uma regra de imunidade. Todavia, não podemos negar o quanto a doutrina tem dificuldade para compreender o que isto é.
Por fim, a previsão do § único, art. 79, Lei n. 5.764/71, de que o ato cooperativo não “implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria”, seria uma imunidade?
Mantendo a coerência do raciocínio desenvolvimento nas linhas acima, absolutamente refutável a ideia de que determinação do § único, do artigo 79, da Lei Geral do Cooperativismo, faça alusão ao ato cooperativo como uma regra de imunidade. Isto porque, vale recordar, as imunidades estão presentes no altiplano no sistema jurídico brasileiro, e o ato cooperativo é definido por legislação infraconstitucional.