O instituto da compensação tributária serve para sobrepujar a complexidade em que se encontra envolto o direito. A compensação engloba um intricado conjunto de relações jurídicas: (i) a obrigação tributária, constituindo o crédito tributário; (ii) a
relação de indébito, constituindo o débito do Fisco; e (iii) a relação de compensação, cotejando as outras duas, extinguindo-as394.
Sem a constituição por linguagem jurídica competente do crédito tributário e do débito do Fisco, é impossível utilizar-se do instituto da compensação. Paulo de Barros Carvalho não deixou passar essa peculiaridade: “Para que a compensação seja efetuada é imprescindível a existência de duas normas jurídicas individuais e concretas: uma, constituindo o débito do contribuinte; outra, formalizando o débito do Fisco”395. O emissor da norma individual e concreta da compensação somente poderá dar início a essa cadeia de positivação quando estiver diante de duas relações jurídicas intranormativas. Por isso, sobremaneira importante o estudo da fenomenologia da incidência da obrigação tributária e da relação de débito do Fisco nos capítulos anteriores para fins deste trabalho. Sem se precisar a constituição do crédito tributário e do indébito, impossível atingir a compensação.
O início do processo de positivação da compensação tributária está no art. 170 do CTN. É nesse artigo que se encontra o enunciado prescritivo que autoriza o legislador ordinário a emitir outros enunciados regulando o instituto de extinção do vínculo jurídico tributário. Não se acredita que o fundamento da compensação esteja diretamente previsto na Constituição Federal396. Aqui se faz coro às lições de Marcelo Fortes de Cerqueira397:
394 Cf. Paulo de Barros CARVALHO, Direito tributário, linguagem e método, p. 480. 395 Direito tributário, linguagem e método, p. 481.
396 Sabe-se que a compensação, como forma de se efetivar a não-cumulatividade, está expressa na Constituição
Federal, porém não é dessa espécie que se está tratando, mas sim daquela que decorre o fato jurídico do pagamento indevido. Schubert de Farias MACHADO defende que a compensação tem suas raízes no Texto Magno, em decorrência dos princípios da moralidade e da equidade, O direito à repetição do indébito tributário, Repetição do indébito e compensação no direito tributário, p. 414. Hugo de Brito MACHADO encontra cinco fundamentos para afirmar que o direito à compensação está previsto na Constituição Federal: cidadania, justiça, isonomia, propriedade e moralidade, Curso de direito tributário, p. 234-5. Ainda a favor da base constitucional da compensação, porém com fundamento nos princípios da legalidade, da moralidade, do direito de propriedade, da vedação do confisco, e da responsabilidade objetiva do Estado por danos causados a terceiros, Alexandre Macedo TAVARES, Compensação do indébito tributário, p. 30. Para Marcos Vinicius NEDER, apesar de a Constituição ser o fundamento de validade da compensação tributária, em razão dos princípios da moralidade e da eficiência, é necessário, para a sua instrumentalização, obediência aos limites estabelecidos pelo legislador, Compensação tributária na perspectiva do conselho de contribuintes, Tributação e processo, p. 458.
O direito subjetivo à compensação, que apenas nasce quando presentes tanto a obrigação tributária quanto a obrigação de devolução (sendo inclusive disciplinado pela lei (ordinária) vigente à época) não tem sede constitucional. Não consiste ele numa exigência impostergável do Sistema Constitucional Tributário. Logo, em sendo a sua previsão uma prerrogativa do legislador ordinário, aceitará vedações, restrições e condicionamentos criados por este, desde que mediante lei.
O direito à compensação decorre das disposições previstas na legislação infraconstitucional, ao contrário do que se afirma acerca da restituição em sentido estrito em razão do pagamento indevido. Essa sim encontra guarida no sistema constitucional, pois o contribuinte só pode ser tributado por meio de regra individual e concreta válida absolutamente (sem vícios); e qualquer pagamento realizado em desacordo com essa sistemática ofenderá o sistema constitucional tributário, em especial o princípio da estrita legalidade, devendo, portanto, ser restituído398. Caso não houvesse qualquer menção acerca da compensação tributária na legislação ordinária, não haveria como o contribuinte exigir a extinção do crédito tributário por essa via. Já com relação à restituição dos valores que pagou indevidamente, seria possível sua exigência com fundamento na Constituição Federal, principalmente por afronta ao princípio da legalidade.
Retornando, o ponto de partida do fluxo normativo da compensação tributária é o art. 170 do CTN. Consiste em verdadeira norma de estrutura399 que outorga ao legislador ordinário a competência para emitir enunciados prescritivos versando sobre a compensação. Consoante se afirmou acima, sem a edição de lei não é possível que o contribuinte exerça seu direito subjetivo à compensação. Ou melhor, a norma individual e concreta da compensação só pode ser expedida se tiver uma lei ordinária regulando seu procedimento de produção e seu conteúdo.
398 Marcelo Fortes de CERQUEIRA, Repetição do indébito tributário, p. 302.
399 Pensam da mesma forma José Artur Lima GONÇALVES e Márcio Severo MARQUES para quem o art. 170 do
CTN é “norma jurídica de estrutura, dirigida ao legislador ordinário (produtor de norma de comportamento), para autorizá-lo a disciplinar as hipóteses de compensação de créditos tributários (créditos da Fazenda Pública, decorrentes de tributos) com ‘créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública”, O direito à restituição do indébito tributário, Repetição do indébito e compensação no direito tributário, p. 214. Segue a mesma trilha Oswaldo Othon de Pontes SARAIVA FILHO, Repetição do indébito tributário e compensação, Repetição do indébito e compensação no direito tributário, p. 295.
Assim, pode-se afirmar que o art. 170 é uma norma de competência legislativa400 contendo os critérios para se determinar a produção normativa acerca da compensação ainda em plano abstrato e geral. A regra de competência legislativa possui um antecedente prescritor, conotativamente, do fato: ser pessoa política no território nacional em determinado período; e um conseqüente, cuja relação a ser estabelecida consiste na autorização para os sujeitos-de-direito, em conformidade com certos limites formais e materiais, editarem enunciados prescritos e o dever jurídico que a comunidade tem de respeitar tal exercício.
O limite formal é o procedimento para a edição de leis ordinárias. Assim, para inserir enunciados prescritivos, o legislador deve observar a Constituição Federal nos artigos que regulamentam a atividade de produzir leis ordinárias (art. 60 e seguintes). Desse modo, o intérprete, ao se deparar com um documento legislativo cujos enunciados-enunciados tratem de compensação tributária, deverá analisar seus dêiticos presentes na enunciação-enunciada, para confirmar se a sua elaboração ocorreu de acordo com o procedimento escolhido pelo direito para se editar leis ordinárias.
O legislador ordinário não poderá inserir qualquer tipo de enunciado- enunciado no documento normativo. Os limites materiais que restringem a emissão da norma geral e abstrata acerca da compensação são aqueles acima descritos como requisitos essenciais para o direito à compensação. Em outras palavras, a compensação prevista na legislação ordinária não pode afrontar os dizeres do art. 170 do CTN. A norma geral e abstrata da compensação é que possibilitará o cotejo entre duas relações jurídicas, a que constitui o crédito tributário e a que determina o débito do Fisco, cujos sujeitos de direito sejam idênticos, e o objeto, uma quantia em dinheiro, líquido e certo.
Não obedecer a esses limites, os materiais e os formais, faz com que a norma inserida no sistema tenha sido produzida ilegalmente, portanto passível de ser suprimida por outra norma, de igual ou superior hierarquia. As leis que tratam da
compensação, principalmente as Leis 8.383/91 e 9.430/97, devem estar em conformidade com o art. 170 do CTN. Já se nota que não se compartilha da teoria traçada por parte da doutrina tributária e aceita pelo STJ401 de que a compensação do art. 66 da Lei 8.383/91 é distinta daquela prevista no Código Tributário Nacional. Conforme Hugo de Brito Machado:
Enquanto o art. 170 do Código Tributário Nacional diz que a lei poderá autorizar a autoridade da Administração Tributária a aceitar a compensação, o art. 66, da Lei nº 8.383/91, é norma dirigida ao contribuinte, facultando a este a utilização do valor de tributo que tenha pago indevidamente, para a quitação de débito seu, necessariamente concernente ao mesmo tributo, ou a tributo da mesma espécie402.
Alexandre Macedo Tavares pensa de igual forma, explicando a distinção entre o art. 170 do CTN e o art. 66 da Lei 8.383/91 do seguinte modo:
Ao passo que a primeira é norma dirigida à autoridade administrativa e pressupõe a existência de créditos tributários líquidos e certos devidamente constituídos pela regular atividade administrativa de lançamento; a segunda prescrição normativa constitui norma dirigida ao contribuinte, viabilizadora da utilização do procedimento compensatório no âmbito do lançamento por homologação, em decorrência de um recolhimento indevido ou a maior de tributos403.
Gabriel Troianelli não vê qualquer incompatibilidade entre a compensação de tributos sujeitos ao lançamento de homologação e os lançados de ofício, bastando que
401 “Não há confundir a compensação prevista no art. 170 do Código Tributário Nacional com a compensação a
que se refere o art. 66 da Lei 8.383/91. A primeira é norma dirigida à autoridade fiscal e concerne a compensação de créditos tributários, enquanto a outra constitui norma dirigida ao contribuinte e é relativa à compensação no âmbito do lançamento por homologação”. (REsp. 820.38/DF, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, julgado em 13.06.1996, DJ 01.07.1996, p. 24035). Registre-se que a mesma Corte já decidiu de modo diverso: “O art. 66 da Lei 8.383/1991, em conseqüência, é derivado do art. 170, do CTN. Não criou um novo tipo de compensação. Se o fizesse, não seria acolhido pelo sistema jurídico tributário, por violar norma hierarquicamente superior”. (REsp. 128.631/PR, Rel. Min. José Delgado, julgado em 03.11.1997, DJ 15.12.1997, p. 66246).
402 A compensação autorizada pelo art. 66 da Lei 8.383/91, Repertório IOB de jurisprudência: tributária,
constitucional e administrativa, n. 15, p. 273.
403 Compensação do indébito tributário, p. 64. Cíntia de ALBUQUERQUE distingue as formas de compensação do
seguinte modo: a) a compensação do art. 170 do CTN é forma de extinção e a do art. 66 da Lei 8.383/91 não implica a extinção do crédito tributário; b) a compensação do CTN pressupõe crédito já constituído, e da Lei 8.383/91 tem por objeto créditos futuros; c) a compensação do CTN exige créditos líquidos e certos, e da Lei 8.383/91 não; d) a compensação do CTN atinge quaisquer tributos e contribuições, e da Lei 8.383/91 exige tributos e contribuições da mesma espécie e destinação constitucional; e) a compensação do CTN exige prévio requerimento, e da Lei 8.383/91 não. A compensação do indébito tributário como direito subjetivo do contribuinte, Revista tributária e de finanças públicas, n. 41, p. 113.
aguarde, nesse último caso, o ato da autoridade administrativa para, então, efetuar a compensação. E conclui o autor que “aplicando-se o artigo 66 da Lei nº 8.383/91 a todo e qualquer tipo de tributo, e não apenas àqueles autoliquidáveis, em nada se distingue, essencialmente, a compensação nele disciplinada daquela prevista no artigo 170 do Código Tributário Nacional”404.
O art. 170 do CTN é uma norma que outorga competência para a elaboração da norma geral e abstrata acerca da compensação. Esse dispositivo não pode servir de fundamento de produção de enunciados individuais e concretos. O art. 66 da Lei 8.383/91, bem como os artigos 73 e 74 da Lei 9.430/97 são resultado do exercício da norma de competência prevista no Código Tributário e, portanto, não podem ter conteúdo que afronte aquele previsto no art. 170. Agora, para se produzirem as normas individuais e concretas da compensação tributária, é preciso o exercício da competência descrita pelas leis ordinárias. A validade dessas normas decorre do seu cotejo com a legislação ordinária. Em outras palavras, a compensação prevista em qualquer lei ordinária não pode ser diversa do que determina o art. 170 do CTN, pois, se assim fosse, não respeitaria o modo de produção previsto, podendo ser rechaçada do sistema jurídico tributário.
Desse modo, entende-se que não há problema se a legislação ordinária prescrever restrições ao exercício da compensação, desde que não afronte o art. 170 do CTN. Exercendo essa competência, o legislador ordinário criou enunciados prescritivos versando acerca da compensação tributária. Conforme já exposto, esses enunciados podem ser agrupados de acordo com a pessoa competente para emitir a norma individual e concreta da compensação. Com isso, haverá (i) a sistemática da compensação de ofício; (ii) a sistemática da autocompensação; e (iii) a sistemática da compensação judicial. Cada uma com regras próprias, que serão estudadas separadamente, em capítulos individualizados.
404 Repetição de indébito, compensação e ação declaratória, Repetição do indébito e compensação no direito tributário,
9.6 A norma individual e concreta da compensação: a extinção da obrigação