4 FORETAS DET EN ULIK VURDERING OM SELSKAPET ER REGISTRERT I
4.5 K ONSEKVENSER AV F INANSDEPARTEMENTETS RETTSOPPFATNING
Samlet sett kan det synes som om Finansdepartementet legger til grunn en strengere vurdering av om norskregistrerte selskaper skal anses hjemmehørende i utlandet, enn om utenlandsregistrerte selskaper skal anses hjemmehørende i Norge.
Zimmer viser til at uttalelsen i Utv. 1998 s. 848 medfører ”...at en flytting av et selskap ut av landet normalt innebærer at selskapet aksjerettslig må likvideres og at selskapet og aksjonærene derfor skal skattlegges som om det var blitt likvidert.” Ved utflytting av selskap skal det svares skatt på samme måten som ved realisering av aksjene i selskapet, jf. sktl. § 10-37.
Også Leegaard er inne på dette, hvor han uttrykker at ”(m)an får unektelig inntrykk av at denne nyorienteringen har til formål å forebygge at selskapet skal anses utflyttet skatterettslig, men fortsatt være underlagt norsk selskapslovgivning, slik at plikt til selskapsrettslig likvidasjon ikke inntrer. For om man legger avgjørende vekt på hvor styremøtene finner sted skatterettslig, kan man godt tenke seg at selskapet er utflyttet skatterettslig, men ikke selskapsrettslig.”116
114 Sanfelt i Skipsfart og samarbeid s. 934
115Internasjonal inntektsskatterett (2009) s. 127
116 Leegaard s. 928 punkt 2.5
Leegaards uttalelse kan tolkes som kritikk mot at skattemyndighetene forsøker å beskytte skattefundamentet ved å likviditetsbeskatte selskaper som i utgangspunktet ikke er flyttet ut av Norge. Reglene om likvidasjonsbeskatning faller utenfor temaet i denne oppgaven.
Hensynet til å beskytte det norske skattefundamentet kan tilsi at det er riktig å foreta en strengere vurdering for selskaper som er registrert i Norge.
På den annen side er det lite rimelig overfor andre stater at norske
ligningsmyndigheter både forsøker å beskytte om skattefundamentet til selskaper registrert her, samtidig som det settes en lavere terskel for å beskatte
utenlandsregistrerte selskaper.
4.5.1 Vil en ulik vurdering stride mot etableringsfriheten?
Etter EØS-avtalen art. 31, jf. art. 34, skal det ikke være noen restriksjoner på etableringsadgangen for selskaper fra EU- eller EFTA-stater. Selv om det bare er selskaper i EØS-rettslig forstand, jf. art. 34(2), som kan påberope seg
etableringsfriheten, omfatter dette de fleste selskapstypene i sktl. § 2-2(1).
Regelen medfører at selskaper som er registrert i et land innenfor EØS-samarbeidet, skal kunne etablere seg på samme premisser som selskaper som er registrert i Norge, og omvendt at norske selskaper skal kunne etablere seg innenfor EØS på samme vilkår som øvrige selskaper innenfor samarbeidet.
Selv om EØS-avtalen i utgangspunktet ikke omfatter skattepolitikk, må statene holde seg innenfor de rammene som EØS-avtalen setter.117 Retten til fri etablering innenfor EØS blir regnet som en av de fire friheter. EØS-rettens regler om de fire friheter er sentrale i EØS-avtalen, og gjelder helt generelt på alle rettsområder.118 Dette
medfører at den norske skatteretten ikke kan stride mot EØS-rettens regler om de fire friheter.
117 E-1/04, Fokus Bank
118 Internasjonal inntektsskatterett (2009) s. 272
Spørsmålet er om en ulik vurdering av vilkåret hjemmehørende, ut i fra i hvilket land selskapet er registrert, skal regnes som et hinder for den frie etableringsadgangen.
EF-domstolen har uttrykt at de fire friheter innebærer et restriksjonsforbud.119 Et restriksjonsforbud går generelt sett lenger enn et rent diskrimineringsforbud, og rammer alle forhold som innebærer en særlig byrde på grenseoverskridende etableringer.120
Etableringsretten omfatter både det å starte opp næringsvirksomheten og den etterfølgende utøvelse av virksomheten.121
I dette tilfellet er spørsmålet om selskaper som er registrert i Norge blir behandlet strengere enn tilsvarende selskaper som er registrert i utlandet. Som nevnt medfører en ulik behandling av vilkåret hjemmehørende at det skal mer til for at selskaper som er registrert i Norge skal anses flyttet til utlandet, enn at et selskap som er registrert i utlandet skal anses flyttet til Norge.
Spørsmålet er om dette er en særlig byrde for etablering på tvers av landegrensene.
Finansdepartementets uttalelse medfører at det tilsynelatende stilles strengere krav for at norskstiftede selskaper ikke skal anses hjemmehørende i riket, enn at selskaper som er registrert i utlandet skal anses hjemmehørende i riket.122 Dette medfører at det skal mer til for at et norskregistrert selskap skal slippe å bli regnet som
hjemmehørende i Norge, enn det som er tilfellet for utenlandskregistrerte selskaper.
Norskregistrerte selskaper får derfor i utgangspunktet større problemer med å komme seg unna norsk beskatning.
En slik ulik vurdering av vilkåret hjemmehørende kan tolkes som at selskaper registrert i Norge, i større grad enn øvrige selskaper, blir hindret i å etablere seg i utlandet.
119 Dette følger blant annet av sak C-55/94, Gebhard og C-140/03, Kommisjonen mot Hellas.
120 Internasjonal inntektsskatterett (2009) s. 97
121 Henrik Bull i lovkommentaren til EØS-avtalen art. 31, note 73 på www.rettsdata.no
122 Se punkt 4.5
Selv om selskapet har fri adgang til å etablere seg i et annet land innenfor EØS, kan en ikke se bort fra at selskapet i en slik situasjon blir nødt til å gjennomføre en mer omfattende utflytting, for å slippe å bli beskattet som hjemmehørende i Norge.
Å vurdere norskregistrerte selskaper strengere enn øvrige selskaper må etter min mening anses som et brudd på restriksjonsforbudet for EØS-avtalens bestemmelse om etableringsfrihet. Dette betyr at norske domstoler ikke kan behandle selskaper som er registrert i Norge strengere enn selskaper som er registrert i utlandet. EØS-avtalen er da til hinder for at det kan foretas en ulik vurdering av vilkåret
hjemmehørende.
Selv om en intern regel innebærer restriksjoner, kan den bli regnet som akseptert etter EØS-avtalen hvis den kan rettferdiggjøres ut fra viktige allmenne hensyn.123 I dette tilfellet dreier det seg om et unntak fra det generelle prinsippet om avskaffelse av alle hindringer mellom medlemsstatene, og unntaksregelen skal da tolkes
snevert.124 Dette medfører at det er en høy terskel for at en ulik vurdering av vilkåret hjemmehørende kan bli tillatt ut fra viktige allmenne hensyn.
Det som taler for at det kan foretas en ulik vurdering er hensynet til å beskytte det norske skattefundamentet.
EFTA-domstolen fastslo i Fokus Bank-saken125 at hensynet til å beskytte det norske skattefundamentet ikke var et relevant tvingende allment hensyn, og en kan derfor ikke akseptere en restriksjon på grunnlag av dette hensynet.
EØS-avtalens regler om etableringsfrihet er etter min mening til hinder for at det kan foretas en ulik vurdering av vilkåret hjemmehørende.
123 C-446/03, Marks & Spencer
124 EØS-rett (2004) s. 274
125 E-1/04, Fokus Bank
4.6 Sammenfatning
Samlet sett er det mest naturlig å komme til at vurderingen av om et selskap er skattemessig hjemmehørende i Norge kun skal basers på hvor selskapets faktiske ledelse på styrenivå finner sted.
Selv om registreringsstedet kan være et moment som peker i retning av hvor denne faktiske ledelsen finner sted, synes det ikke å være tilstrekkelig rettslig grunnlag for å foreta en prinsipielt ulik vurdering ut i fra om selskapet er registrert i eller utenfor Norge.