A norma de competência de produção da RMIT do imposto de renda não autoriza a tributação de todo e qualquer acréscimo patrimonial, independentemente do local em que ocorra e da pessoa que realize o comportamento "auferir renda". Existem limitações postas pela norma de competência quanto à enunciação do critério pessoal (quem aufere renda) e do critério espacial (local onde se aufere renda) que condicionam o aspecto material do tributo. Na verdade, seria até mesmo possível afirmar que a norma de competência permite que sejam eleitas todas as classes de pessoa para figurar no critério pessoal da RMIT e também todas as classes de espaço. Estabelece, no entanto, combinações específicas a serem necessariamente adotadas entre essas duas classes na enunciação do tributo.
Podem ser tributadas as rendas auferidas em qualquer local por algumas pessoas - mas essa amplitude não se aplica a todos os sujeitos -, e, por outro lado, também podem ser tributadas as rendas auferidas por quaisquer sujeitos em um determinado local (o território nacional, como se verá) porém essa amplitude não se aplica a quaisquer espaços. Não é possível, contudo, tributar as rendas auferidas por quaisquer sujeitos em quaisquer espaços. Isso porque a combinação "quaisquer sujeitos" e "quaisquer locais" é vedada pela norma de competência. No âmbito do Direito Tributário e especialmente do imposto de renda, essas situações são reguladas por princípios denominados “princípio da territorialidade” e “princípio da universalidade” (e também pelos respectivos elementos de conexão), enunciados especiais que compõem as normas de competência.
O princípio da territorialidade refere-se especificamente à possibilidade de se tributar fatos (auferimento de renda) ocorridos em um determinado local independentemente de quem os pratique. Considera, portanto, o aspecto espacial do fato-tipo como juridicamente relevante para definir a tributação possível. De acordo com HELENO TORRES, “o conceito de territorialidade reflete a própria noção de soberania jurídica de um ordenamento sobre um espaço territorial”298.
Como já explicamos, o poder soberano e efetivo exerce-se sobre fatos ocorridos em um determinado espaço. Este espaço corresponde ao território do Estado, área física delimitada através de critérios jurídicos. Os fatos ocorridos dentro deste espaço (ou cujos elementos materiais nele se situem) podem ser alcançados pela normatividade emitida pelo poder soberano e pelos sujeitos competentes aos quais o soberano delega parcelas de seu poder inicial. Esta situação de aplicabilidade das
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normas de um Estado a uma determinada classe de fatos, qualificada pela sua localização (ou a de seus elementos) no território desse Estado, corresponde precisamente ao princípio da territorialidade.
HELENO TORRES299 explica que em um “sistema que atenda ao tipo territorial puro, a tributação justifica-se exclusivamente pela localização da categoria reditual como tendo sido produzida no interior dos limites territoriais (...).”
Considerado apenas o princípio da territorialidade, os fatos ocorridos fora do território nacional seriam juridicamente irrelevantes, independentemente de quem os praticasse. Por outro lado, os fatos ocorridos dentro do território nacional seriam juridicamente relevantes independentemente de quem os praticasse. Assim, de acordo com tal princípio, se se auferir renda no lugar L (território nacional), então tal renda deverá ser tributada, sendo irrelevante examinar o sujeito que a auferiu (configuração "somente rendas de certo lugar, mas todas as rendas - i,e., auferidas por quaisquer pessoas - de tal lugar").
O princípio da universalidade ou pessoalidade, por outro lado, volta-se ao critério pessoal da RMIT possível, permitindo que uma determinada ordem jurídica alcance todos os fatos tributáveis praticados por certos sujeitos a ela vinculados, independentemente do lugar em que se concretizem. Os sujeitos cujo comportamento pode estar plenamente submetido a uma certa ordem jurídica independentemente do espaço onde ocorra são aqueles que possuem vínculo jurídico de alguma natureza com o Estado (nacionais, residentes, conforme critério de conexão). O principio da universalidade considera juridicamente relevante o aspecto pessoal da norma jurídica.
Considerado apenas o princípio da pessoalidade, a renda auferida por pessoas não vinculadas à ordem jurídica estadual (por residência ou nacionalidade, de acordo com o elemento de conexão adotado) seria juridicamente irrelevante (para fins de imposto de renda), independentemente de onde ocorresse o auferimento. Por outro lado, a renda auferida por pessoas ligadas à ordem jurídica seria juridicamente significativa independentemente de onde auferida. Assim, de acordo com tal princípio, se for auferida renda por uma pessoa P (vinculada à ordem jurídica por critérios de residência, domicílio ou nacionalidade), então tal renda deverá ser tributada, sendo irrelevante examinar o local onde se a auferiu (configuração "somente rendas de certas pessoas, mas todas as rendas - i,e., auferidas em qualquer local - de tais pessoas").
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A aplicação do princípio da universalidade no âmbito do imposto de renda atende, dentre outras razões de política fiscal, aos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, uma vez que somente através da consideração da integralidade da renda auferida pelos sujeitos submetidos à soberania nacional é que se pode ter a exata dimensão de sua capacidade econômica (inclusive para fins de aplicação da progressividade de alíquotas).
Os princípios da universalidade e da territorialidade não são excludentes. Devem ser conjugados para se obter o campo de atuação possível de um determinado poder soberano ("ou" includente); e podem ser conjugados, caso não existam limitações de ordem constitucional, para se obter o campo de atuação possível do ente tributante competente.
Os princípios da territorialidade e da universalidade podem operar o seu papel de delimitação da atuação normativa em três momentos distintos.
Inicialmente, representam enunciados implícitos que delimitam o campo de possível atuação normativa de um determinado Estado soberano. Sob esse aspecto, os princípios da universalidade e da territorialidade nada mais são que projeções do princípio da efetividade (norma positiva, caso se considere o sistema do Direito Internacional, ou Grundnorm, caso se tenha em vista apenas a ordem estadual). Estabelecemos, no Capítulo anterior, que para que um sistema normativo seja juridicamente validado, é necessário que seja atendida a condição de sua efetividade. Como a coercibilidade é característica essencial às normas jurídicas, apenas será tido como jurídico um sistema que se faça coercitivo. Por outro lado, como KELSEN afasta da investigação científica a discussão acerca da legitimidade do poder, por considerá- la ideológica, deve-se aceitar como jurídico300 qualquer poder que atenda à condição da efetividade e que, portanto, seja capaz de se fazer obedecer. Assim, como descreve a norma fundamental, deve ser cumprido o que tenha de ser cumprido.
Se a efetividade é condição da juridicidade, os princípios da universalidade e da territorialidade, conjugados com os elementos de conexão que examinaremos a seguir, delineiam o campo passível de tributação em relação ao qual uma ordem jurídica pode ser efetiva e, assim, jurídica.
Sob esse primeiro aspecto, os princípios da territorialidade e da universalidade afastam de antemão a possibilidade de o Estado tributar rendas auferidas no exterior
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por estrangeiros não residentes, que não possuam qualquer vínculo com o ordenamento jurídico nacional.
Os princípios da territorialidade e da universalidade hão de ser considerados também em um segundo momento, quando da inauguração de uma determinada ordem jurídica. O poder soberano, ao enunciar a Carta Constitucional, pode de logo determinar se a tributação pela ordem jurídica nacional há de considerar os dois princípios ou apenas um deles. Portanto, o poder constituinte pode voluntariamente restringir o campo de atuação normativa da ordem tributária nacional, optanto expressamente pela aplicabilidade de apenas um dos dois princípios (assim como também pode inclusive definir os critérios de conexão a serem considerados para fins de instituição do imposto de renda (residência, nacionalidade etc.), como veremos). Caso não haja manifestação direta ou indireta do poder constituinte a respeito dos princípios a serem considerados na ordem tributária nacional, entende-se que ambos podem ser utilizados.
Neste plano, os princípios da universalidade e da territorialidade representam enunciados implícitos301 ou expressos que integram a norma de competência de produção normativa da RMIT do imposto de renda e atuam especificamente na delimitação das classes de sujeito e de espaço que podem ser utilizadas na composição da regra matriz de incidência.
Assim, caso o poder constituinte opte, quando da enunciação da Constituição, pela aplicabilidade exclusiva do princípio da territorialidade, estará estabelecendo uma limitação quanto à escolha, pelo ente tributante competente, no que se refere ao critério espacial da RMIT do imposto de renda. Em outras palavras, o ente tributante poderá escolher como critério espacial da referida RMIT apenas determinados locais (aqueles situados no interior do território nacional). Por outro lado, o princípio da territorialidade por si só não estabelece limitações no que diz respeito à classe de sujeitos que pode compor a RMIT do imposto de renda. Se considerarmos apenas o enunciado da territorialidade, nada saberemos sobre a classe de sujeitos passíveis de enunciação na produção da referida RMIT (se apenas nacionais, se apenas residentes, se apenas nacionais residentes, se nacionais e residentes, se residentes e não residentes), que em princípio será ampla.
De outra parte, quando o poder constituinte opta pela aplicabilidade exclusiva do princípio da universalidade/pessoalidade (o que não costuma ocorrer, mas seria em
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Sabemos que todas as normas e enunciados são implícitos no sentido de que representam a construção de significado. No entanto, referimo-nos à existência ou não de texto.
tese possível)302, estabelece uma delimitação na classe de sujeitos que podem ser escolhidos pelo ente tributante para figurar no pólo passivo da relação jurídica tributária da RMIT (por terem concretizado o comportamento previsto no antecedente normativo), excluindo a classe de estrangeiros ou de não residentes ou de estrangeiros não residentes, a depender do critério de conexão eleito. Por outro lado, também determina a ampla formação da classe de espaços que podem ser considerados na enunciação da RMIT do imposto de renda em relação às pessoas apontadas pelos critérios de conexão.
Os dois princípios (territorialidade e pessoalidade) também podem ser aplicados conjuntamente, ou mediante adição de seus campos (por exemplo, previsão de tributação de rendas auferidas no território por qualquer pessoa ou - includente - rendas auferidas por residentes ou nacionais em qualquer local), ou através de interseção de seus campos (por exemplo, tributação de rendas auferidas somente por residentes e somente no território).
Por fim, tendo sido delimitado o campo de sua competência, o legislador pode então exercê-la, escolhendo efetivamente os critérios que irão compor a RMIT do imposto de renda a ser por ele posta e, conseqüentemente, optando, dentro de seu âmbito de competência previamente delimitado, pela aplicabilidade do princípio da territorialidade e/ou da universalidade. Naturalmente, caso no plano das normas constitucionais de competência já se tenha feito a escolha por um dos dois princípios, deverá o legislador respeitá-la. No entanto, caso se tenha mantido amplo o campo da normatividade possível, então o legislador ordinário poderá escolher exercer a sua competência tributária de forma integral, também lhe sendo possível preferir exercê-la de forma mais restrita.
Particularmente no caso da Constituição Federal brasileira, o poder constituinte não optou de antemão pela aplicabilidade de apenas um dos princípios aqui mencionados, aceitando, implicitamente, a utilização de ambos. O Código Tributário Nacional, cujos enunciados também integram a norma de competência tributária, também não estabelece restrições nesse sentido. Assim, quanto a este aspecto a norma constitucional de competência de produção da RMIT do imposto de renda não contém limitações quanto aos critérios espacial e pessoal passíveis de enunciação. Portanto, sob esse prisma é ampla a competência da União (eleita como sujeito competente para instituir o imposto de renda) no que se refere à escolha do aspecto espacial e pessoal da RMIT do imposto de renda.
Atualmente, o legislador ordinário, ao exercer a sua competência instituindo a regra-matriz do imposto de renda, optou pela adoção de ambos os princípios (universalidade e territorialidade), considerando tributáveis pelo imposto de renda quaisquer rendas auferidas no território nacional, independentemente de quem as aufira e também (ou includente) quaisquer rendas auferidas, independentemente de sua localização, por determinadas pessoas vinculadas ao Estado (residentes).
Os princípios da territorialidade e da universalidade não são os únicos enunciados que podem interferir na delimitação e na formação dos critérios pessoal e espacial da RMIT do imposto de renda. Os enunciados que representam tais princípios devem ser lidos juntamente com os enunciados que se referem aos denominados critérios de conexão.
Se de um lado a adoção (exclusiva ou não) do princípio da territorialidade determina serem tributáveis pelo imposto de renda quaisquer rendas auferidas em um determinado espaço, independentemente de quem as aufira, os critérios de conexão definem propriamente não somente este espaço, mas tambem o que se consideram rendas auferidas em tal lugar. Da mesma forma, se o princípio da universalidade permite a tributação de quaisquer rendas auferidas por determinadas pessoas, independentemente de sua (rendas) localização, os critérios de conexão devidamente indicam quem são tais pessoas.