Da forma como está atualmente prevista, a tributação dos recursos destinados aos planos de previdência complementar acarreta a incidência do imposto de renda sobre parcela não considerada como renda ou proventos, segundo o seu sentido semântico extraído da Constituição Federal de 1988.
Esse descompasso entre o conceito constitucional de renda e proventos passíveis de tributação pelo imposto federal e o os valores recebidos de planos de previdência privada, como estão submetidos ao imposto de renda atualmente, repercute diretamente na análise da observância aos limites do critério material da regra-matriz de incidência.
Isto porque o artigo 43 do Código Tributário Nacional, ao disciplinar os elementos da hipótese de incidência do imposto de renda, assegurou que a renda tributável por este imposto coincida exatamente com aquela extraída da Carta Magna. O mencionado dispositivo legal apenas conferiu definição expressa sobre a classificação da renda como o acréscimo patrimonial resultante da aplicação do capital ou do trabalho, ou de ambos, e dos “proventos de qualquer natureza”, como os demais acréscimos patrimoniais que não estivessem alcançados pelo conceito de renda.
Assim, não havendo compatibilidade entre o elemento submetido à incidência do imposto de renda pela legislação que disciplina a tributação dos planos de
previdência complementar – a não ser nos casos em que se possa deduzir a totalidade das contribuições efetuadas para o plano de benefícios, e que o imposto de renda incida com base na tabela progressiva – e a “renda” (aí incluídos os proventos) passível de tributação pelo imposto de renda, há, de fato, não apenas um problema de constitucionalidade, mas também de legalidade.
Com relação ao critério quantitativo da hipótese de incidência, observa-se que a base de cálculo está intimamente ligada ao critério material da regra-matriz do tributo. Isto porque a base de cálculo deve mensurar as proporções reais do comportamento objeto da incidência tributária.
Diante disso, o imposto de renda deve sempre ter como base de cálculo uma projeção da renda e dos proventos auferidos pelo contribuinte. Deve ela corresponder, necessariamente, ao que efetivamente se define como renda tributável.
Assim sendo, nos casos em que o imposto venha a incidir sobre algo que não represente renda, assim considerado o resultado positivo líquido disponibilizado ao sujeito passivo, estar-se-á desrespeitando o critério quantitativo da regra-matriz de incidência do imposto de renda.
Ante dessa verificação, é possível afirmar que a base de cálculo do imposto de renda incidente sobre os resgates e benefícios recebidos de planos de previdência complementar é ilegal, exceto nos casos em que se possa deduzir a totalidade das contribuições efetuadas para o plano de benefícios, e que o imposto de renda incida com base na tabela progressiva do imposto de renda ou nos casos em que a dedução seja maior que a própria incidência do imposto (benefício fiscal). Isto porque, em todos os demais casos, parte do patrimônio investido no plano de benefícios por meio de contribuições – que, por certo, não é acréscimo patrimonial, mas o próprio capital investido – estará sendo submetido à incidência do imposto.
Conforme descrito anteriormente, a dedução das contribuições para os planos de previdência complementar, é feita, para as pessoas físicas, com base na tabela progressiva, cuja alíquota máxima é de 27,5%, e, para as pessoas jurídicas, com base na alíquota de 34%. A incidência do imposto de renda, quando do resgate ou recebimento da aposentadoria, contudo, recai sobre toda a importância recebida pela pessoa física, a uma alíquota que pode alcançar 35%.
Ou seja, ainda que se considere que a pessoa física deduz integralmente as contribuições vertidas aos planos de previdência complementar, à alíquota máxima de 27,5%, todo o valor recebido do plano (inclusive a parcela que foi deduzida à alíquota máxima de 27,5%) pode estar sujeito à alíquota do imposto de renda de 35%.
E o mesmo poderá ocorrer em relação à parcela contribuída pela patrocinadora, a qual se integralmente deduzida, atingirá o percentual máximo de 34% da renda tributável pela pessoa jurídica.
Com efeito, parece evidente que esse descompasso entre a alíquota (menor) do imposto usada para dedução e a alíquota (maior) do imposto para a tributação resulta em evidente tributação de parcela do patrimônio do contribuinte.
Some-se, ainda, a essas conclusões o fato de que o contribuinte pode deduzir (se cumpridos todos os rígidos limites legais) as contribuições segundo uma sistemática de antecipação do imposto de renda, sendo que a incidência, quando do resgate ou recebimento da aposentadoria, poderá ocorrer segundo a sistemática de imposto de renda definitivo (no Regime Regressivo de Tributação), isto é, não compensável com outros rendimentos e despesas incorridos pelo mesmo contribuinte.
Assim, enquanto o valor deduzido do imposto de renda anual (quando da realização das contribuições para o plano) pode ser submetido a ajuste na declaração anual, em que se deveria apurar o montante de renda efetivamente auferida pela pessoa física e o imposto efetivamente devido à União, conforme discorrido anteriormente, a importância retida no retorno dos recursos (inclusive principal, que não corresponde à renda tributável) pode não ser considerada para tal ajuste, caso o participante tenha optado pelo Regime Regressivo de Tributação.
Por fim, mas não menos importante, tem-se que a imposição de restrições bastante rígidas para a dedução das contribuições, especialmente as das pessoas físicas, segundo descrito anteriormente, em contrapartida à ampla e irrestrita tributação de todo o valor pago pelo plano de previdência complementar aos participantes e beneficiários, gera, sem sombra de dúvidas, a incidência do imposto de renda sobre parcela do patrimônio das pessoas físicas.
Isto porque, mesmo não conseguindo realizar a dedução das contribuições – por ter ultrapassado o limite de 12% dos rendimentos tributáveis anuais, ou por nem mesmo apurar rendimentos tributáveis no ano em que as contribuições foram pagas, ou ainda por não contribuir para o regime geral da previdência social ou para o regime próprio de previdência dos servidores públicos –, o imposto de renda incidirá na fonte sobre a totalidade dos valores recebidos do plano de previdência complementar, ou seja, sobre a parcela dos rendimentos gerados durante a permanência dos recursos no plano de previdência complementar e sobre parcela do principal (patrimônio do contribuinte).
CONCLUSÕES
8.1 Desde a reforma introduzida pela Emenda Constitucional nº 20/98, o sistema previdenciário brasileiro é composto por três vertentes: o regime geral da previdência social, o regime próprio dos servidores públicos e o regime da previdência complementar, o qual pode ter caráter público – cujos planos são instituídos por lei, para os servidores do ente que os instituir – ou privado – no qual os planos são acessíveis a qualquer pessoa física e contratados livremente, observados apenas os limites previstos em lei.
8.2 Especificamente quanto a este último, a Constituição Federal de 1988 assegura a sua organização enquanto regime autônomo, facultativo e complementar à atuação estatal no âmbito da previdência pública. Assim, a previdência complementar privada tem por finalidade proporcionar um mecanismo adicional de proteção social àqueles que atingem a fase de inatividade laboral.
8.3 Por se tratar de um regime previdenciário regido pelo direito privado, apenas os particulares que tenham formalizado sua inscrição junto à entidade de previdência complementar estarão abrangidos pela previdência complementar privada. Tal inscrição pressupõe que os benefícios assegurados pelo plano de previdência privada serão concedidos na medida e forma contratadas formalmente, mediante manifestação da vontade das partes. A participação do Estado restringe-se à fiscalização e ao controle da observância de normas gerais aplicáveis à relação contratual instaurada.
8.4 Nos planos de previdência privada, o custeio dos benefícios é realizado exclusivamente por contribuições dos participantes (pessoas físicas) e dos patrocinadores (pessoas jurídicas), se houver. Não há, por parte do Estado, qualquer prestação ou contraprestação, complementando ou suplementando o custeio das reservas dos participantes no plano.
8.5 Segundo previsão da referida Lei, a previdência complementar privada é operada exclusivamente pelas entidades fechadas de previdência complementar, pelas entidades abertas de previdência complementar e pelas sociedades seguradoras do ramo vida.
São elas pessoas jurídicas de direito privado, instituídas por livre iniciativa, sem qualquer imposição por parte de qualquer órgão público.
8.6 Tais pessoas jurídicas operam os planos de benefícios de caráter previdenciário, os quais podem estar organizados sob a modalidade “benefício definido”, “contribuição definida” ou “contribuição variável”. O plano de “benefício definido” é aquele em que o benefício complementar é estabelecido no momento da adesão do participante com base em valores pré-fixados ou em fórmulas de cálculo previstos em regulamento; “contribuição definida” é a modalidade de plano em que o benefício complementar é estabelecido apenas no momento da sua concessão, com base no montante das contribuições previamente fixadas e vertidas ao plano durante a fase contributiva; e o plano da modalidade “contribuição variável” é aquele cujos benefícios programados apresentem a conjugação das características de ambas as modalidades.
8.7 Os planos de benefícios são contratados por participantes e/ou patrocinadores.
8.8 Participante é a pessoa física que adere ao plano de benefícios, independentemente de participar do custeio do plano de benefícios. Não pode o participante ser pessoa jurídica, pois a natureza jurídica dos benefícios assegurados pelo plano é previdenciária, e, com isso somente pode beneficiar pessoas físicas. As pessoas jurídicas podem, sim, participar da relação jurídica instaurada no âmbito de um plano de previdência privada, mas na qualidade de patrocinador; jamais como beneficiário ou participante.
8.9 Para participar da relação jurídica instalada no âmbito da previdência privada, a pessoa jurídica patrocinadora deverá guardar vínculo jurídico de natureza empregatícia ou associativa com o participante. Ou seja, ela somente pode participar do plano para custear contribuições em favor de seus empregados, dirigentes ou associados, ou arrecadar e repassar contribuições dos próprios participantes (contribuições essas que sejam descontadas diretamente da remuneração a ser recebida em razão do trabalho).
8.10 Diferentemente do regime geral da previdência social, os planos privados asseguram a possibilidade de resgate das contribuições realizadas no plano em que a pessoa física é participante. Nos planos de previdência complementar privada, o resgate permite o saque de recursos acumulados pelo participante, antes do gozo da aposentadoria. Ou seja, é o
instrumento que possibilita o recebimento dos recursos acumulados pelo participante, antes do início do pagamento do benefício contratado.
8.11 Para se analisar o pagamento de benefícios e resgates em planos de benefícios por entidades de previdência complementar privada como fato jurídico tributável pelo imposto de renda, há que se verificar, primeiramente, a extensão da incidência do referido segundo a sua previsão constitucional, examinando-se a competência tributária para sua instituição, a sua limitação material e os princípios constitucionais que a informam.
8.12 A competência tributária conferida à União pelo artigo 153, inciso III, da Carta Magna, para instituir imposto sobre a renda, já contém de forma embutida, o “auferir renda” como materialidade do tributo, a União como sujeito ativo, “aquele que auferir renda” como sujeito passivo, o valor da renda como base de cálculo e percentuais progressivos dessa renda como alíquota, não sendo facultado ao legislador ordinário federal extrapolar esses limites a fim de alcançar fatos jurídicos que não guardem correlação com este arquétipo tributário constitucional.
8.13 Por força do princípio da capacidade contributiva e do princípio da progressividade, as alíquotas do imposto de renda deverão ser progressivas, sendo mais altas, tanto maior seja a renda auferida pelo indivíduo. E a renda, para estes fins, também objeto é da aplicação do princípio da capacidade contributiva, na medida em que corresponderá à base de cálculo do imposto, líquida da dedução das despesas necessárias, realizadas pelo indivíduo. Tais critérios devem ser observados mesmo em se tratando de imposto com característica extrafiscal.
8.14 Em razão do princípio de vedação ao confisco, a tributação da renda deve levar em consideração, como limitação de incidência, a razoabilidade e a garantia aos direitos fundamentais dos cidadãos, como o da livre iniciativa, bem como garantir o mínimo existencial.
8.15 Baseado neste perfil constitucional, a renda constitucionalmente passível de tributação corresponde: (i) ao produto da atividade de aplicação do patrimônio ou da realização de operações, e não ao valor da operação realizada ou do patrimônio aplicado; assim considerados os (ii) resultados positivos auferidos pelo sujeito passivo; apurados (iii) após a dedução da parcela investida ou a perda incorrida, e dos gastos necessários à sua
subsistência ou à manutenção da fonte produtora da renda (resultado líquido); (iv) excluindo- se qualquer forma de reposição patrimonial.
8.16 Em relação à regra-matriz do imposto de renda, partindo-se da estruturação lógica da hipótese de incidência tributária, tem-se que: (i) o seu critério material corresponde aos resultados líquidos auferidos como produto do capital, do trabalho, de ambos (renda) ou decorrente de qualquer outra forma de acréscimo patrimonial (proventos); (ii) o seu critério espacial é o território nacional, sendo passível de tributação a renda adquirida por pessoa nele residente ou paga por fonte produtora ou pagadora nele localizada; (iii) o seu critério temporal é a disponibilidade jurídica ou econômica da renda, após o período mínimo estabelecido por lei como exercício fiscal, sendo possível apenas antecipações do imposto de renda, antes de findo o este período, se passíveis de compensação e ajuste quando da apuração do imposto devido ao final do mesmo exercício fiscal; (iv) o seu critério pessoal, de um lado, a União (sujeito ativo), e, de outro, o titular da disponibilidade da renda e dos proventos de qualquer natureza (contribuinte) e a sua fonte pagadora (responsável tributário); e (v) o seu critério quantitativo o resultado positivo líquido (base de cálculo) e percentuais progressivos (alíquota).
8.17 Em decorrência desse conteúdo da norma-padrão de incidência do imposto de renda, é possível afirmar que o referido tributo alcança o comportamento de se auferir renda e proventos, assim considerados os resultados positivos líquidos que correspondam a acréscimos patrimoniais decorrentes do capital, do trabalho, de ambos ou de outra origem; renda e proventos estes adquiridos no território nacional, tidos como aqueles que sejam auferidos por pessoa aqui localizada, ainda que a fonte pagadora esteja fora das fronteiras geográficas do país, sendo considerados tributáveis tais “renda e proventos” quando disponíveis jurídica ou economicamente, ao final de cada período mínimo (anual ou trimestral), cabendo à União o direito de exigir tal imposto de toda e qualquer pessoa, física ou jurídica, pública ou privada, nacional ou estrangeira, ressalvadas as situações de imunidade, sobre a base de cálculo que represente uma renda (ou provento) líquida(o) de despesas, a partir da(o) qual se aplica alíquota fixada de forma progressiva.
8.18 A tributação, pelo imposto de renda, dos resgates e benefícios recebidos dos planos de previdência complementar privada, está baseada em um regime de diferimento do ônus financeiro do imposto. Tal sistemática de tributação está calcada na autorização para dedução, na apuração da base de cálculo do imposto de renda devido, dos valores investidos
em planos de previdência privada, e, em contrapartida, quando do recebimento de recursos do plano, o imposto de renda incide sobre o montante integral, correspondente à parcela investida somada aos rendimentos acumulados durante o período de investimento.
8.19 A dedução das contribuições vertidas para o plano de previdência complementar privada, pela pessoa física, somente é permitida se: (i) a contribuição for destinada a custear benefícios em plano de previdência próprio ou para seus dependentes fiscais; (ii) não ultrapassar o limite de 12% dos rendimentos tributáveis anuais; (iii) houver contribuição para o regime geral da previdência social ou para regime próprio de previdência social dos servidores públicos (exceto aposentados por estes regimes), e, nos casos de contribuição em favor de dependentes fiscais maiores de 16 anos, estes também contribuam para o regime previdenciário estatal.
8.20 As contribuições vertidas para o plano de previdência complementar privada, pela pessoa jurídica, em favor de seus empregados e dirigentes, por sua vez, podem ser deduzidas na apuração da base de cálculo do imposto de renda, desde que não excedam, em cada período de apuração, ao equivalente a 20% do total dos salários dos empregados e da remuneração dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano.
8.21 Atualmente, os rendimentos e ganhos de capital auferidos nas aplicações financeiras com os recursos acumulados nos planos de previdência complementar encontram- se isentos da incidência do imposto de renda.
8.22 Quando do resgate ou recebimento de benefícios de aposentadoria, o imposto de renda incide sobre a totalidade dos valores recebidos – principal e rendimentos produzidos durante o período em que os recursos foram mantidos no plano.
8.23 O imposto de renda, sobre tais resgates e benefícios, poderá ser calculado segundo o Regime Progressivo de Tributação ou de acordo com o Regime Regressivo de Tributação, à escolha do participante.
8.24 No Regime Progressivo de Tributação, os resgates e benefícios pagos pelos planos de previdência complementar sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte com base na tabela progressiva vigente à época da ocorrência do fato jurídico tributável, cuja alíquota máxima é 27,5%. O imposto de renda retido sob esses moldes é passível de compensação quando da apuração do devido no respectivo ano-calendário, pela pessoa física.
8.25 Já o Regime Regressivo de Tributação consiste na aplicação de alíquotas regressivas do imposto de renda (de 35% a 10%), segundo o tempo em que os recursos são mantidos no plano de previdência complementar – quanto maior o prazo da aplicação dos valores, menor a alíquota do imposto. O imposto de renda, retido na fonte pela entidade de previdência privada, é considerado como definitivo, não integrando o ajuste na Declaração Anual do imposto de renda da pessoa física.
8.26 Há casos previstos na legislação em que se assegura a isenção do imposto de renda para os benefícios e resgates recebidos dos planos de previdência complementar. Nesses casos, porém, a regra de isenção é aplicável independentemente da opção de regime de tributação efetuada pelo participante do plano de benefícios.
8.27 Contrapondo-se o perfil jurídico do imposto de renda ao regime de tributação atualmente aplicável aos recursos destinados aos planos de previdência complementar, verifica-se não ser possível, em alguns casos, apurar uma efetiva postergação do ônus financeiro do imposto de renda, como pretendido pelo legislador federal. Nesses casos, haverá verdadeira tributação sobre o patrimônio (valor principal destinado no plano) e não apenas sobre a renda (rendimentos gerados durante a fase de acumulação).
8.28 Tal situação somente não irá ser constatada nos casos em que as contribuições aportadas no plano sejam deduzidas na exata medida da tributação incidente sobre os benefícios e resgates ulteriores, ou se a tributação destes ocorrer em alíquota inferior àquela aplicável sobre a dedução das contribuições. Nos demais casos, o imposto de renda incide, efetivamente sobre todo o valor recebido, inclusive sobre a devolução do patrimônio (valor principal – contribuições) investido – em descompasso com a vedação para tributação da reposição patrimonial.
8.29 O Regime Regressivo de Tributação, na medida em que pressupõe a fixação de alíquotas regressivas do imposto de renda independentemente da base de incidência desse tributo, acarreta ofensa ao princípio da capacidade contributiva.
8.30 Mesmo considerando que este critério de incidência tem caráter extrafiscal, em se tratando de imposto de renda, a extrafiscalidade somente poderá ser exercida se a hipótese de incidência atingida contemplar a capacidade contributiva e a progressividade.
8.31 No Regime Regressivo de Tributação, além de a base de cálculo do imposto não permitir a dedução de despesas inerentes à sobrevivência do indivíduo, as alíquotas chegam a alcançar 30% e 35% do valor recebido da entidade de previdência privada, e o imposto de renda apurado pela aplicação destas alíquotas é considerado como definitivo, e, portanto, incide independentemente da dedução das contribuições realizadas ao plano. Esses elementos, se somados, podem acarretar a tributação, pelo imposto de renda, de uma parcela bastante significante da renda efetivamente auferida pelo contribuinte no período; e, com isso, ensejar a caracterização deste tributo como de efeito confiscatório.
8.32 Não havendo compatibilidade entre o elemento submetido à incidência do imposto de renda pela legislação que disciplina a tributação dos planos de previdência complementar – a não ser nos casos em que se possa deduzir a totalidade das contribuições efetuadas para o plano de benefícios, e que o imposto de renda incida com base na tabela progressiva – e a “renda” (aí incluídos os proventos) passível de tributação pelo imposto de renda, há, de fato, não apenas um problema de constitucionalidade, mas também de