O aspecto espacial da regra-matriz de incidência tributária diz respeito às circunstâncias de lugar, relevantes para a configuração de um fato imponível, já que a hipótese de incidência tem limites espaciais determinados pela norma tributária. Os fatos imponíveis são fatos do mundo fenomênico, que ocorrem em determinado lugar. Para a configuração da obrigação tributária, é necessário que o fato aconteça no âmbito territorial de validade da lei, ou seja, na área espacial de competência do legislador. Isso é conseqüência do princípio da territorialidade da lei, perfeitamente aplicável ao Direito Tributário.
Geraldo Ataliba281 afirma que o critério geral da circunscrição global dos âmbitos das leis tributárias é revelado pela Carta Constitucional, ao deixar patente que a lei federal é aplicável em todo o território nacional; as estaduais, no âmbito de cada estado; as municipais, no território do respectivo município. Dessa forma, a própria Constituição se encarregou de resolver divergências territoriais ao dispor expressamente sobre competências, em casos que seriam duvidosos, como os dispostos nos arts. 155, § 1º, I, II, III, VIII, e 156, § 2º, II. Implicitamente, entretanto, a Constituição tem critério para a solução de todos os problemas.
Especificamente quanto ao imposto de renda, ensina Paulo de Barros Carvalho282 que o critério espacial do imposto se enquadraria na classificação de grau “genérico, onde todo e qualquer fato que suceda sob o manto da vigência territorial da lei instituidora estará apto a desencadear seus efeitos peculiares”. Complementa afirmando que, muitas vezes, o critério espacial é identificado com o próprio plano de eficácia territorial da lei, como se não pudesse adquirir feição diferente. A despeito disso, o autor revela que “o critério espacial da hipótese de incidência e o campo de eficácia da lei tributária são entidades ontologicamente distintas”, como ocorre no caso do imposto de renda, cuja eficácia da lei abrange somente o território nacional, mas o critério espacial da regra-matriz “alcança, em linhas genéricas, não só os acontecimentos verificados no
281 “Hipótese de Incidência Tributária”, p. 105. 282 “Curso de Direito Tributário”, p. 258-259.
território nacional, mas até fatos explicitamente tipificados e que se compõem para além de nossas fronteiras”.
Dessa forma, apesar de se tratar de um tributo federal, regulado por lei federal, que estabelece as formas de cálculo do imposto de renda e tem eficácia no território da União, o critério espacial abrange não só os limites do território nacional, mas outros expressamente tipificados na lei.
Com efeito, a hipótese de incidência da regra-matriz do imposto de renda abrange toda a renda adquirida no território nacional, independente da localização da fonte pagadora, bem como a renda produzida na exterior por residente do País. É o que dispõe o art. 43, § 1º, do Código Tributário Nacional, segundo o qual a incidência do
imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
Mister acrescentar que, além de toda a renda auferida por residentes no Brasil, independente da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte pagadora, o critério espacial também implica tributar os residentes no exterior sobre a renda produzida no Brasil.
Corrobora esse entendimento Alberto Xavier283, que aponta para o desenvolvimento de critérios de conexão com base em elementos como a localização da fonte de produção da renda e da residência, além da territorialidade da fonte pagadora simplesmente.
Em verdade, o critério espacial corresponde não apenas ao princípio da territorialidade, mas ao princípio da universalidade, consagrado no art. 153, § 12, da Constituição. Assim, à luz do princípio da universalidade, considera-se, ocorrida a hipótese de incidência dentro do território nacional, a aquisição de renda por pessoa localizada no Brasil, independente da fonte pagadora, ou quando residentes no exterior adquirem renda por fonte pagadora situada no Brasil.
283 Segundo o autor (in “Direito Tributário Internacional do Brasil”, p. 29) “continuar a falar-se de um
princípio da territorialidade, quando os critérios de ligação ao território já não são reais, mas pessoais, significa pelo menos uma radical alteração no sentido tradicionalmente conferido ao conceito e, indubitavelmente, uma quebra no seu valor dogmático”.
Paulo Ayres Barreto284 confirma tal pensamento, ao expor que a Constituição não impõe limites espaciais para fixar a instituição do imposto de renda:
“Em se tratando do imposto de renda, a Carta Magna não impõe restrição alguma de espaço à instituição desse imposto. Sendo assim, a identificação do limite espacial da regra matriz de incidência passa a ser a própria soberania tributária do Estado brasileiro. (...) Nesse contexto, pode o legislador ordinário, na conformação da regra matriz de incidência, optar por restringir a imposição tributária sobre as fontes produtoras de renda localizadas no território nacional ou adotar o princípio da universalidade, por meio do qual são passíveis de tributação tanto a renda auferida nos lindes do território nacional, como a renda auferida fora de seus limites. É a chamada base global do imposto de renda”.
A Constituição Federal não impede a incidência do imposto sobre renda e os proventos adquiridos de fontes situadas no exterior por residentes no País, como também não impede a tributação de não residentes no Brasil sobre rendas e proventos aqui produzidos.
Isso autoriza, assim, que os rendimentos decorrentes de planos de previdência privada (aposentadoria ou pensão) contratados no exterior sejam tributados no Brasil quando o beneficiário for aqui residente. Da mesma forma, quando a aposentadoria ou pensão é paga para um não residente por entidade de previdência situada no Brasil, incide o imposto sobre a renda.