Como em qualquer relação jurídica obrigacional, o credor é o sujeito que detém o direito subjetivo de exigir de outrem uma determinada prestação. Em se tratando de direito tributário, esse credor recebe o nome de sujeito ativo, e é, a rigor, um dos entes da federação – posto que somente esses receberam competência para instituição de tributos.
Contudo, é possível que uma pessoa jurídica que seja parte da Administração Pública, figure como sujeito ativo tributário, caso receba do ente competente para instituição do tributo a atribuição para cobrá-lo, controlá-lo e fiscalizá-lo. Paulo de Barros Carvalho156 e Hugo de Brito Machado157 afirmam que esse terceiro que receber tais funções não precisa ser necessariamente uma pessoa jurídica pública, pode ser privada e até mesmo pessoa física. Em qualquer desses casos, a atribuição conferida não se estende à instituição do tributo, pois que esta é privativa dos entes que possuam Poder Legislativo, a atender o princípio da estrita legalidade.
As situações em que há a nomeação de um terceiro para figurar como titular de determinado tributo são denominadas pelo termo “parafiscalidade”158.
156
“Curso de Direito Tributário”, cit. p. 301. 157
“Curso de Direito Tributário”, cit. p. 133. 158
Roque Antonio Carrazza conceitua: “Juridicamente, a parafiscalidade é apenas a atribuição, mediante lei, da
capacidade tributária ativa que a pessoa política faz a outra pessoa (pública ou privada), que, por vontade desta mesma lei, passa a dispor do produto arrecadado, para a consecução de suas finalidades.” (“Curso de
No caso do imposto de renda, o artigo 153, III, da Constituição atribui à União a competência tributária, não tendo esta atribuído função de exercer a capacidade tributária ativa a nenhuma outra pessoa. Assim, é ela própria que figura no espaço reservado ao credor da prestação tributária.
No tocante ao devedor da obrigação tributária, isto é, o sujeito passivo de quem o sujeito ativo pode exigir o tributo, normalmente tem-se aquele que está ligado à materialidade do tributo, conforme destaca José Eduardo Soares de Melo:
“Numa fase pré-jurídica, o legislador colhe a pessoa intimamente vinculada à realização da materialidade, que deve traduzir-se no mero índice de capacidade contributiva. A íntima conexão da pessoa com a materialidade é que tem a virtude de revelar a figura do contribuinte, porque, ao realizar o fato imponível, terá que recolher aos cofres públicos uma parte da respectiva grandeza econômica, qualificada como tributo.” 159
A definição do sujeito passivo é feita pela lei que institui o tributo, apesar de a Constituição Federal já conter uma previsão do sujeito passivo possível, conforme anteriormente já se tratou quando da análise do perfil constitucional do imposto de renda. Neste sentido, o sujeito passivo possível do imposto de renda é aquele que venha a auferir renda e proventos de qualquer natureza.
O artigo 45 do Código Tributário Nacional, ao determinar o desenho da hipótese de incidência do imposto em questão, aponta expressamente as pessoas que devem constar da posição de sujeito passivo da relação jurídico-tributária:
“Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.”
Note-se que o caput do artigo trata da figura do contribuinte, como sendo, em regra, o titular da disponibilidade da renda e dos proventos de qualquer natureza, enquanto que o parágrafo único define o responsável tributário, como sendo a fonte pagadora da renda ou dos proventos.
159
Assim, ressalvados os casos de imunidades, estão inseridos no campo passível de tributação pelo imposto de renda todas as pessoas físicas ou jurídicas, privadas ou públicas, nacionais ou estrangeiras, residentes no Brasil ou no exterior, que adquiram disponibilidade de renda ou proventos de qualquer natureza, no território nacional.
Apesar de o teor do artigo supratranscrito contemplar a possibilidade de o contribuinte não ser aquele que dispuser da renda, mas aquele a quem a lei atribuir uma equiparação, há o entendimento de que essa hipótese não pode se configurar, em razão da obrigatoriedade da aplicação do princípio da capacidade contributiva.
Geraldo Ataliba, nesta esteira, ensina:
“Nos impostos, o sujeito passivo é alguém de alguma forma relacionado com o fato posto como aspecto material da hipótese de incidência, de modo que se infira ser o titular da capacidade contributiva”.160
Isto vale tanto para o contribuinte quanto para o responsável tributário (posto que ambos compõem o papel de sujeitos passivos – um direta, e ou outro, indiretamente).
Ocorre, porém, que, no tocante à responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto, a capacidade econômica dificilmente é aferida. Isto se deve, explica Aliomar Baleeiro, pelo fato de que “a técnica da retenção necessita de homogeneizar, ao
máximo tolerável, situações individuais diversas, reduzindo-as a poucos tipos ou categorias estandardizadas” 161.
Com efeito, as hipóteses de retenção na fonte previstas na legislação vigente quando muito prevêem a aplicação da progressividade de alíquotas e suas bases de cálculo; não consideram as demais condições pessoais do contribuinte sobre cuja renda o imposto é retido (tais como gastos com a sua subsistência, ou ao menos, despesas dedutíveis).
As pessoas que recebem o dever de responsáveis tributários pela retenção do imposto de renda são, em geral, pessoas jurídicas; tanto para pagamentos realizados entre si, como para aqueles feitos em favor de pessoas físicas. Nada impede – senão a vontade política – que se atribua a pessoas físicas essa função, apesar de não parecer razoável essa
160
possibilidade visto que uma das funções da retenção é justamente a de otimizar a fiscalização e o controle da arrecadação do tributo – e sendo as pessoas jurídicas em número notadamente menor que o universo de pessoas físicas sujeitas ao imposto, a conferência da responsabilidade tributária somente às pessoas jurídicas parece ser mais apropriada para este fim.
Luciano Amaro aponta as razões que podem justificar a figura do responsável tributário pela retenção e recolhimento do imposto de renda:
“Por uma série de razões (...), o imposto de renda pode (e, às vezes, deve) incidir na fonte. Casos há em que essa forma é a única viável ou possível (...). Noutras situações, a incidência na fonte visa a:
a) coibir ou dificultar a sonegação (a fonte não tem o mesmo interesse em sonegar, pois, em regra, não teria proveito, mas só risco, na hipótese de deixar de reter e de recolher o tributo);
b) atenuar o impacto psicológico negativo de o contribuinte ter que desembolsar os recursos já recebidos para pagar o tributo;
c) estimular a adimplência, pois, se o recolhimento do tributo for em momento posterior ao da percepção dos rendimentos, o contribuinte imprevidente pode não mais dispor dos recursos para efetuar o pagamento.” 162
A incidência do imposto de renda na fonte, portanto, restaria validada nos casos em esta seja a única forma viável ou possível de recolhimento deste tributo, como para coibir ou dificultar a sonegação, para atenuar o impacto psicológico negativo de desembolso, para pagamento do tributo, de recursos já recebidos e para estimular a adimplência.