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78 Cit. Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 1981, pág. 107-108.

79 Artigo 2.º, n.º1 do EBF. Ver no mesmo sentido o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 47/2010, Processo n.º 153/2009, consulta electrónica

em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/.

80 Cit. Joaquim Freitas Rocha, As Modernas Exigências do Princípio da Capacidade Contributiva: Sujeição a Imposto de Rendimentos Provenientes

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O princípio da capacidade contributiva enquadra-se como um dos princípios estruturantes por onde se norteia o sistema fiscal português e não só, uma vez que encontra consagração constitucional entre outros, no ordenamento italiano81, brasileiro82 e espanhol83. É também um

dos mais amplamente discutidos na doutrina tributarista o que se compreende pois, discutir a justiça é, antes de mais, discutir a igualdade84.

Porquanto, a capacidade contributiva constitui o critério adequado à repartição dos impostos: na tributação do rendimento o índice usado é o rendimento do agregado familiar, nas empresas o lucro real.

Como podemos ver pelo acórdão do Tribunal Constitucional n.º 84/2003 o princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação. Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (85) de cada um e não

segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício)86.

Tem-se vindo modernamente a assumir, por influência sobretudo da doutrina alemã e italiana, que a capacidade contributiva está intimamente relacionada com o Estado Social, isto é,

como uma projecção do princípio de solidariedade na repartição dos encargos públicos87. Ou

seja, subjacente a esse dever está a implicação de que todos contribuam para as despesas colectivas do Estado de acordo com a sua capacidade. Será esse o sentido da própria Constituição com o preceituado nos artigos 1.º e 103.º, n.º1, pelo que, podemos dizer que a solidariedade ganha corpo na ideia de que todos devem contribuir para as despesas públicas, na medida, obviamente, em que isso não lhes implique sacrifícios incomportáveis88.

81 Artigo 53.º da Constituição italiana.

82 Parágrafo 1.º do artigo 145.º da Constituição brasileira: Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

83 Artigo 31.1 da Constituição espanhola.

84 Cfr. Sérgio Vasques, Capacidade contributiva, rendimento e património, in Fiscalidade, n.º 23, 2005, pág. 15-16.

85 Ou na capacidade para pagar como prefere Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 3ª ed., Coimbra Editora, Coimbra, 1989, pág. 219. 86 Consulta electrónica do acórdão em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/.

87 Cit. Marcelo Cavali, Cláusulas gerais antielusivas: reflexões acerca de sua conformidade constitucional em Portugal e no Brasil, Almedina,

Coimbra, 2006, pág. 195.

88 Cit. Joaquim Freitas Rocha, As Modernas Exigências do Princípio da Capacidade Contributiva: Sujeição a Imposto de Rendimentos Provenientes

de Actos Ilícitos, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 390, 1998, pág. 70. Sinteticamente, segundo Sérgio Vasques (O princípio da equivalência como

critério da igualdade tributária, Almedina, Coimbra, 2008, pág. 135), sendo o imposto um tributo rigorosamente unilateral, que é pago

independentemente de qualquer prestação pública e visa a angariação de receita, o que se impõe como justo é que cada um o pague na medida das suas possibilidades.

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Apesar da sua não consagração expressa na Constituição portuguesa, podemos retirá-lo em várias passagens, mormente no artigo 104.º da CRP quando diz que o imposto sobre o rendimento pessoal,visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo e que terá

em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar, ou que relativamente às empresas a tributação incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real, ou ainda quando se

estabelece que o objectivo da tributação do património é contribuir para a igualdade entre os

cidadãos, ou quando, finalmente o n.º 4 refere que a tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo. Depois também pela própria LGT quando diz no seu artigo 4.º,

n.º 1 que os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da

lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património.

Pelo que vimos, o princípio da igualdade não impõe uma rigorosa proporcionalidade da tributação em relação aos bens de cada um. Pelo contrário, antes se verifica que a distribuição da carga tributária se há-de fazer não na proporção dos bens que cada um possua, mas, mais rigorosamente, segundo a respectiva capacidade contributiva89.

É que – como concluiu o acórdão recente do Tribunal Central Administrativo do Sul – a tributação tem os seus limites materiais e o seu princípio rector é o da capacidade contributiva visando impedir o livre arbítrio por obrigar, quer o legislador, quer o aplicador da lei fiscal (AT e juiz), a que, na selecção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, que erija em objecto ou matéria colectável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo imposto.

Como pressuposto e critério da tributação no nosso sistema jurídico fiscal, o princípio da capacidade contributiva está expressamente consagrado no art.º 4º, nº 1 da LGT que prescreve que os impostos assentam especialmente na capacidade contributiva revelada através do rendimento ou da sua utilização e do património, bem como as relativas à tributação dos rendimentos ilícitos e às cláusulas anti-abuso.

Deste modo, a consequência de que todos os factos a que as leis de tributação atribuam o efeito de dar origem a uma obrigação tributária – todos os factos tributários – hão-de, necessariamente, ser tidos como factos reveladores de capacidade contributiva. E só por essa

89 Cfr. Maria Fernanda Trigo de Negreiros, A Evasão Legítima e o Abuso de Direito no Sistema Jurídico Português, Ciência e Técnica Fiscal, n.º

151, 1971, pág. 9. Ver ainda sobre este princípio e a problemática da tributação das mais-valias Vasco Branco Guimarães, Sobre a tributação

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circunstância o legislador lhes atribui o efeito jurídico de darem origem a uma obrigação tributária90.

Ora,o facto tributário relevante para as normas de incidência há-de apresentar sempre um determinado resultado económico, ou seja, destina-se primariamente a produzir um resultado económico, e constitui o meio jurídico idóneo e normal para a produção desse resultado (daí o legislador o ter previsto).

Destarte, o princípio será violado ou ofendido nos casos em que esse resultado económico se deu, mas como o contribuinte escapou às normas de tributação previstas pelo legislador, através do uso de situações artificiosas (uso de uma norma de cobertura), não estará sujeito a tributação. Ora, nisto se amparam as situações de evasão fiscal como iremos analisar mais à frente. Aqui, em vez da utilização do meio que o legislador previu na norma, por ser o comportamento normal e idóneo, o contribuinte utiliza um negócio artificioso para não ser abrangido pela norma tributária. No entanto, o resultado económico que pretendia é atingido.

Nesta medida, tendo apenas o meio juridicamente adequado, normal e idóneo sido o que o legislador considerou como índice de capacidade contributiva, e uma vez que o mesmo não se realizou o contribuinte evade-se à tributação.

Tendo em conta o que vimos referindo, é inegável que o princípio da capacidade contributiva é um dos princípios superiores na Constituição fiscal. Daí se vir a sustentar a sua importância na luta contra a evasão fiscal91.

Por outro lado, quanto ao planeamento fiscal, no sentido de que se manifesta por comportamentos lícitos dos contribuintes, não ofende qualquer princípio ou corolário anteriormente referidos. Trata-se, na maior parte das vezes de critérios que encontram justificação na própria acepção do princípio da igualdade.

Todavia, por vezes alguns incentivos fiscais podem tratar de maneira desigual os cidadãos. Por exemplo, na nossa legislação fiscal os contribuintes casados são obrigados a entregar conjuntamente os seus rendimentos nos termos do artigo 59.º do CIRS. Por seu turno, os contribuintes em união de facto têm a possibilidade de optarem entre o regime de tributação separada ou conjunta dos rendimentos como nos diz o artigo 14.º, n.º1 do CIRS. Estas disposições são de constitucionalidade duvidosa, porquanto tratam realidades na natureza

90 Cit. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 15-02-2011, Processo n.º 04255/10. Consulta electrónica em www.dgsi.pt. 91 Cfr. Marcelo Cavali, Cláusulas gerais antielusivas: reflexões acerca de sua conformidade constitucional em Portugal e no Brasil, Almedina,

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análoga de forma diferente. Porque estabelecer a possibilidade referida aos unidos de facto? Por outro lado, porque não estendê-la aos contribuintes casados?

A resposta a esta última questão foi bastante discutida na esfera do direito fiscal. Entre os autores que defendem, em face do artigo 104.º, n.º 1 da Constituição, que não é constitucionalmente obrigatória a tributação unitária dos contribuintes casados, incidindo directamente sobre o agregado familiar, encabeçado por ambos os cônjuges ou por um deles, sendo admitida pela Lei Fundamental quer a tributação conjunta de base familiar do rendimento, quer uma tributação separada para cada um dos cônjuges92, outros há para quem a tributação

conjunta dos rendimentos familiares é a única solução constitucionalmente possível na organização do imposto sobre o rendimento pessoal. Isso deriva da imposição do artigo 104.º, n.º 1 da Constituição, nos termos do qual o imposto sobre o rendimento pessoal deve ter em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar93. Esta última posição é

maioritária.

Ora, pelo que foi dito, resulta forçosamente que são proibidas por lei todas as descriminações arbitrárias que não tenham razão justificativa. O regime fiscal da opção pela tributação conjunta ou separada não é em si inconstitucional. Sê-lo-á a partir do momento em que os unidos de facto retiram proveito da opção pela tributação separada, opção essa que não está ao alcance dos contribuintes casados. E como veremos mais à frente, as vantagens são possíveis, e sem o uso a qualquer esquema susceptível de ser considerado evasivo e, muito menos, fraudulento.

Deste modo, sendo o planeamento fiscal um direito subjectivo cujo núcleo tem que ser respeitado e cujos limites terão que ser definidos, para além de o mesmo se desenvolver dentro da estrita legalidade não poderá, mesmo dentro desta, ser abusivo sob pena de, violando o princípio da igualdade e capacidade contributiva, ser desconsiderado para efeitos fiscais94. O

dever dos cidadãos pagarem impostos constitui uma obrigação pública com assento constitucional. Como tal, está sujeito a algumas regras equivalentes às dos direitos fundamentais, designadamente os princípios da generalidade e da igualdade, ou seja, de que devem estar sujeitos ao seu pagamento os cidadãos em geral (artigo 12º, nº 1), e devem estar

92 Cfr. Pamplona Corte Real, Reflexões Críticas sobre as Recentes Alterações Legislativas em Matéria de Tributação da Família em Portugal, in

CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL, n.º 265/267, pág. 91 e ss.; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª ed., Coimbra, Coimbra Editora, 1993, pág. 462-463, apud acórdão do Tribunal Constitucional nº 57/95, Processo n.º 405/88, consulta electrónica em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/.

93 Cfr. J. J. Teixeira Ribeiro, O Sistema Fiscal na Constituição de 1976, in Boletim de Ciências Económicas, vol. XXII (1979), pág. 15; A Unidade

Fiscal na Constituição, in Boletim de Ciências Económicas, vol. XXVII (1984), pág. 145 e 150 e ss; Manuel Pires, Relatório Nacional de Portugal,

in CIÊNCIA E TÉCNICA FISCAL, n.º 265/267, pág. 48-49, apud acórdão do Tribunal Constitucional nº 57/95, Processo n.º 405/88, consulta electrónica em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/.

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sujeitos a ele em idêntica medida, sem qualquer discriminação indevida (artigo 13º, nº 2), isto constituído o princípio da igualdade tributária.