O modelo de Gestão Econômica na sua concepção preconizou a empresa como um sistema aberto, destacando a interação empresa-ambiente, respeitando a relação de trocas de recursos, produtos e serviços e o entendimento que a empresa depende do meio ambiente, da sua continuidade, de resultados e de distribuição à sociedade.
Nesse modelo o resultado econômico é apurado a partir do sistema de informação gerencial, segundo Guerreiro (1999: p.105-106) composto pelo subsistema de variáveis ambientais para “subsidiar os gestores durante a fase do planejamento estratégico com informações sobre o ambiente externo”, subsistema de simulações para “subsidiar os gestores durante a fase de pré-planejamento, gerando informações sobre os resultados econômicos das alternativas simuladas”, subsistema orçamentário para “subsidiar os gestores durante a fase de planejamento operacional de curto, médio/longo prazos, gerando informações detalhadas sobre os eventos econômicos planejados” e subsistema de informações de resultados realizados para “subsidiar os gestores durante a fase de controle, gerando informações detalhadas sobre os eventos econômicos realizados”.
Quando cotejado com o conjunto básico de definições estabelecido por Guerreiro (1989: p.294-295) em sua tese de doutorado, composto por 19 premissas e 61 constatações, o subsistema orçamentário, tendo como ponto fulcral o orçamento variável, torna-se peça central, enquanto instrumento de planejamento, controle e mensuração do resultado econômico.
O processo orçamentário é a base de sustentação e avaliação no modelo de Gestão Econômica. A elaboração do orçamento firma compromisso com a quantificação das metas e com o controle do resultado econômico. O subsistema orçamentário é parte inter-relacionada ao sistema de informação da Gestão Econômica.
O modelo de Gestão Econômica utiliza os orçamentos para “expressar quantitativamente os planos de ação, refletindo as diretrizes, os objetivos, as metas, as políticas estabelecidas para a empresa”, nos dizeres de Pereira (2001: p.249).
Guerreiro (1989: p.275) explica a relação entre o sistema orçamentário e o sistema de informação da Gestão Econômica:
É o conjunto de subsistemas de Pré-orçamentação, Orçamentos, Custos e Contabilidade, que reflete as decisões tomadas por ocasião do planejamento em termos monetários.
O subsistema de Pré-orçamentação - os planos requerem que alternativas sejam selecionadas com base nas estratégias definidas no planejamento estratégico. Pereira (2003: p.251) define que “a pré-orçamentação consiste da interação entre o sistema de gestão e o sistema de informações, na fase de planejamento operacional”. As simulações são feitas com base em variáveis internas e externas considerando os resultados das áreas e o resultado da empresa.
O subsistema de Orçamentos simula o desempenho pretendido a partir dos planos aprovados. Os orçamentos são a quantificação destes planos operacionais. Devem abranger unidades físicas e volumes de produção, vendas, compras e variáveis financeiras como disponibilidade de caixa, financiamentos, prazos de pagamento e recebimento e aspectos econômicos como os resultados esperados para as áreas de responsabilidade e para a empresa como um todo.
O subsistema de Custos realiza a apuração das receitas, dos custos e dos resultados da produção de bens e serviços.
O subsistema de Contabilidade identifica, mensura e comunica os resultados das transações/eventos aos seus usuários.
Cabe ao sistema orçamentário subsidiar os gestores sobre eventos futuros, através de informações detalhadas, na fase de planejamento operacional de curto, médio e longo prazos. Catelli, Pereira e Vasconcelos (2001: p.149) descrevem suas características:
Centralizado.
Detalhamento das informações no mesmo nível do realizado.
Altamente estruturado (sistema de informação similar ao de contabilidade de
custos).
Compatibilidade com a base conceitual do realizado. Obediência ao modelo de mensuração da controladoria.
Através das simulações (de volumes, mix, taxas e prazos) e alternativas efetua-se o monitoramento permanente do desempenho planejado e realizado, avaliados conforme diretrizes, políticas e padrões. Os orçamentos são:
Orçamento original: orçamento que deriva dos planos da fase de planejamento operacional de médio e longo prazos.
Orçamento corrigido: elaborado no mês de ocorrência do plano original para isolar o efeito das variações de preços.
Orçamento ajustado: ajuste de quantidades de curto prazo aos preços utilizados no orçamento corrigido.
Orçamento realizado ao padrão: volume das transações, valorizados por preços correntes (iguais ao orçamento ajustado e orçamento corrigido), considerados os insumos em índices técnicos de consumo (custo-padrão).
Realizado: corresponde aos volumes e custos realizados a preços correntes (mesmo do orçamento corrigido e orçamento ajustado).
Com base no princípio do controle, para o qual as causas dos desvios devem ser segregadas para facilitar as ações de correção, as variações apuradas são:
De preço: calculada através do orçamento original e orçamento corrigido.
Variação de Ajuste de Plano: diferença entre o orçamento ajustado e orçamento corrigido.
Variação de Volume: apresentada pelo cálculo dos valores realizados ao padrão e ao orçamento ajustado.
Variação de Eficiência: calculado pela diferença entre os valores realizados e realizados ao padrão.
Variação Total: calculada pela diferença entre os valores realizados e o orçamento original.
A Gestão Econômica, ao subdividir os orçamentos, destaca a análise das variações de preços, de ajuste do plano, de volume e da eficiência. Essa forma de segregação para análise das variações permite apurar os desvios, mas também seus efeitos econômicos.
Segundo Catelli, Guerreira e Pereira (2003: p.384) os desvios ocorrem devido a:
Índices de inflação divergentes dos projetados. Alteração dos planos originalmente estabelecidos.
Nível de eficiência em relação aos padrões estabelecidos (preços e taxas).
Salienta-se que o termo inflação é aplicável apenas quando a economia sofre uma perda do valor aquisitivo de sua moeda corrente, em índices que afetam a análise. Na inexistência dessa situação, o cálculo do desvio não é necessário.
Quadro 5 - Modelo de Informação para Avaliação de Desempenho
Fonte: Diversos pesquisadores do modelo de Gestão Econômica, 2003
2.2.4.9.1 Orçamento flexível e análise das variações orçamentárias
A segregação de preços e quantidade é importante para separar a demanda da flutuação de preços. Em alguns mercados os preços não sofrem grandes flutuações ao longo do tempo, outros, como commodities, sofrem variações constantes, determinados por oferta versus procura, estoques dos grandes produtores e consumidores e mesmo volatilidade mercadológica, quebra de safra, disponibilidade de estoques não necessariamente relacionada ao ativo-objeto/produto da empresa.
Divergindo do orçamento estático em que o real é comparado ao estimado, independentemente do volume de atividade, o orçamento flexível possui duas características peculiares: é preparado para uma faixa de atividades e constitui uma base dinâmica de comparação ao ajustar a base de atividade (quantidades reais) ao padrão estabelecido para cada elemento do custo (valores estimados).
A análise das variações delimita os elementos do custo, decompondo-os, ampliando a capacidade de compreensão da situação atual, seus mecanismos e causas de ocorrência. Ao segregar os elementos faculta a identificação com maior clareza, tais como variação nos preços de aquisição de matéria-prima, deficiência na utilização da matéria-prima, deficiência
Original Corrigido Ajustado Padrão Real Inflação Ajuste de
Plano Volume Eficiência Total (1) (2) (3) (4) (5) (2-1) (2-3) (3-4) (5-4)
Receita operacional (-) Custo variavel operacional (=) Margem operacional Receita financeira (-) Despesa financeira (=) Margem financeira (-) Custos/Despesas Fiaxas (=) Resultado econômico
na utilização da mão-de-obra, divergência nos valores pagos, variação de preços de venda e volume: diagnosticar deficiências é o primeiro passo para uma ação corretiva.
2.2.4.9.2 Orçamento flexível e desempenho
Desde os primórdios do desenvolvimento da administração a avaliação de desempenho ganhou um papel de destaque, porque, direta ou indiretamente, tem efeitos sobre o resultado econômico da empresa. Pode manifestar-se de forma latente ou por meio de um conjunto de regras claras e conhecidas.
O orçamento flexível tem foco no desempenho quantitativo, precisando ser complementado com outros instrumentos qualitativos que mensurem qualidade, satisfação de funcionários e clientes, entre outras variáveis. Entretanto, cumpre importante tarefa como:
Compreender os resultados dos processos internos relacionados a comercialização, compras e produção.
Identificar oportunidades de melhorias relacionadas ao custeio dos produtos, perdas, sobras e retrabalho.
Assegurar o processo de melhoria contínua, através do planejamento e controle. Possibilitar correções para atingir os resultados projetados.
Benchmarking.
Assim, mesmo tendo como escopo a análise quantitativa, típico da avaliação de desempenho, o orçamento flexível, quando parte integrante de um sistema delineado para atingir os propósitos organizacionais através das pessoas, é útil à gestão de desempenho.