Ground truth

fático da incidência tributária

Conforme observado, a implementação das IFRS no Brasil é tema delicado principalmente porque se situa entre variados campos de conhecimento, especialmente na intersecção entre o direito positivo, do qual faz parte o direito tributário, e a contabilidade.

Em campos de conhecimento que se interconectam, como no presente caso, importa reconhecer que a interpretação de um mesmo elemento fático pode apresentar-se de uma forma para a ciência contábil que não necessariamente coincide com a forma que se apresenta para o direito tributário.

Essa diferença na maneira como cada ciência enxerga determinados fatos pode ser fonte de problemas quando uma depende da outra para a formação de seus próprios objetos, como é o caso do direito tributário brasileiro, cuja incidência parte dos dados contábeis divulgados, agora, sob os parâmetros IFRS.

Nesse sentido, as 4 (quatro) ordens de problemas entre o direito tributário e a contabilidade, identificados pela doutrina nacional no tópico anterior, nos conduzem a uma mesma raiz, qual seja, a dificuldade que o direito tributário passa a enfrentar na utilização dos fatos contábeis como suporte fático da incidência tributária.

Ou seja, as controvérsias que atualmente permeiam a temática das IFRS no Brasil emergem desse distanciamento entre o fato contábil (suporte fático) e o fato

jurídico-tributário, fazendo-se necessárias, portanto, algumas considerações sobre a

diferença entre suporte fático e fato jurídico-tributário.

O direito tributário opera sobre a realidade social, mas nem sempre a realidade jurídica coincide com essa realidade social. Conforme explica SANTI, o direito busca

elementos fáticos que, atrelados à hipótese de incidência normativa, produzem as relações jurídicas:

Criar norma é aplicar o direito, no sentido de realizar o processo de autorreferencialidade proposto pelo cânone da legalidade. Criar norma é ato-fato de aplicação do direito. Produzir o lançamento tributário (norma) é exercer competência administrativa, é aplicar “direito tributário formal”, produzindo “direito tributário material” mediante procedimento específico. É nesse interstício que o sistema jurídico, buscando o fático, base de incidência da norma jurídica, torna-se cognoscitivamente aberto para a “realidade”. Ou o fato ocorreu ou não ocorreu: quem decide é o próprio direito. Como diz Celso Antônio Bandeira de Mello, o direito cria as suas próprias realidades.184 (g.n.)

A própria dinâmica do direito pressupõe que ele seja capaz de captar os fatos sociais, sendo atribuída a essa característica o que a doutrina denomina “abertura cognitiva do direito”. Contudo, o direito opera com regras próprias, podendo criar suas próprias realidades a partir dos elementos fáticos que capta. A essa segunda característica a doutrina classifica como “fechamento operacional do direito”. Quando o direito incide sobre os fatos sociais (brutos) juridiciza-os, criando fatos jurídicos, os quais compõem as relações jurídicas.185

Em outras palavras, os fatos sociais, em seu estado “bruto”, são necessários para o direito, vez que esse pretende regular a realidade social. Ocorre que nem todo fato reputa-se como jurídico, sendo necessária a incorporação dos fatos “brutos” ao mundo do direito, para que os mesmos se tornem jurídicos.

Nesse sentido, considera-se como fático jurídico-tributário apenas aqueles que juridicizados, sendo certo que a ciência contábil não se volta à captação de fatos jurídicos, mas sim de fatos econômicos.

Para que se considere como jurídico-tributário determinado fato captado na realidade social, o mesmo deve ser introduzido no sistema por meio de agente competente e veículo hábil. Nesse sentido, o fato jurídico-tributário será sempre um conceito jurídico, e não um conceito econômico ou de outra ordem qualquer: tais

suportes fáticos sempre terão efeitos jurídicos, atribuídos por normas jurídicas.

Quando juridicizado, o fato passa a ser interpretado conforme o ramo do direito positivo para o qual foi importado, devendo restar claro que o direito positivo é um sistema que opera numa região deôntica, ou seja, do dever ser, e não numa região ôntica, ser. Significa dizer que aquilo que existe no mundo fenomênico de

184

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. 4ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 33.

185

Nas palavras de SANTI: “(…) a norma tributária incide sobre o suporte fático (fato social bruto), produzindo o fato jurídico tributário, que instaura a obrigação tributária. Em suma, a norma incide sobre o fato e juridiciza-o, fazendo nascer a obrigação tributária.” SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e Prescrição no Direito Tributário. 4ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 44.

determinada forma, como ocorre com fatos econômicos e contábeis, por exemplo, não necessariamente existirá da mesma forma no mundo jurídico, onde interessa o “dever ser” e não o “ser”.186

Conforme esclarece SANTI, o direito é uma realidade bidimensional, ou seja, factual e normativa, vez que composta por fatos que pertencem ao mundo físico e que apenas passam a ser designados como fatos jurídicos a partir do momento em que juridicizados por meio do fenômeno da incidência:

O direito, fenômeno multilateral, reduzido em sua ontologia mínima é uma realidade bidimensional. Uma é normativa, compõe-se de proposições prescritivas que objetivam os significados normativos. Outra é factual, contraparte semântica dos enunciados normativos: fatos do mundo físico, fatos de conduta inter-humana juridicizado (relativos às hipóteses normativas) e relação jurídica efectual (correspondente ao consequente normativo). (...)

O fenômeno da norma jurídica de transformar em fato jurídico o suporte fático, que o direito considerou relevante para ingressar no mundo jurídico, entendemos por incidência.187 (g.n.)

Assim sendo, a contabilidade nunca foi suporte fático “automático” da incidência tributária, nem nunca será. Para a utilização dos dados contábeis, o direito tributário sempre precisou captar esses fatos e traduzi-los em linguagem jurídica, conforme esclarece DIAS:

Ilustramos o discurso tratando da recepção jurídica das normas de contabilidade. A par de toda a doutrina que se desenvolve acerca da juridicização de normas contábeis, porquanto recepcionadas pelo Direito Privado e especialmente tratadas pela Comissão de Valores Mobiliários, fato é que, (i) de um lado, os lançamentos contábeis propriamente ditos, os sistemas de partidas dobradas, pertencem ao sistema ideal da contabilidade e são traduzidos pelo Direito Privado; e, (ii) de outro lado, ainda que recepcionadas pelo Direito Privado, o Direito Tributário, enquanto subsistema, lhes impõe tratamento próprio, sempre quanto aos seus efeitos.

Não resta dúvida, portanto, de que a contabilidade serve ao direito tributário como base para a incidência tributária. Também não resta dúvida de que em nenhum momento existiu a utilização automática da contabilidade como suporte fático da tributação. Mesmo quando o país ainda adotava um sistema contábil eminentemente fiscalista, essa tradução de uma ciência para a outra sempre foi necessária.

Ocorre que, quando a contabilidade brasileira ainda atendia às fortes influências da legislação tributária, essa tradução do fato contábil (suporte fático) em

186

Conforme esclarece Bobbio, Apud Becker: “A experiência jurídica é a experiência social do homem em prever ou impor um determinismo artificial ao comportamento (fazer ou não fazer) dos homens, utilizando como instrumento a regra de conduta predeterminada. Esta regra de conduta é a regra

jurídica”. BOBBIO, Norberto. Studi sulla Teoria Generale del Diritto, Torino, 1995, pp. 34-37 e

Teoria della Norma Giuridica, Torino, 1958, pp.3-34. Apud BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, 3ª Edição. São Paulo, Lejus, 1998. pp.293-294.

187

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário, 3ª Edição. São Paulo: Saraiva, 2010. pp. 49-50 e 52.

fato jurídico-tributário era mais fácil de se realizar em comparação ao cenário atual,

quando já vigentes as regras IFRS. Explicamos.

A divisão que se faz entre os ramos do direito é puramente didática188. Nesse sentido, o direito tributário é parte do direito positivo, assim como o direito privado também o é. Em se tratando de partes que compõem um mesmo universo, esses ramos do direito podem se tocar, sendo certo que em determinadas situações a tradução de determinado suporte fático para a incidência tributária depende da utilização de conceitos e institutos de direito privado, conforme exemplificado por DIAS:

A tradução dos suportes fáticos não raramente depende da compreensão de institutos de Direito Positivo metodologicamente separados do campo do Direito Tributário que lhes aproveita. É por essa razão que o ordenamento jurídico, caracterizado como sistema pela Ciência do Direito pressupõe a intertextualidade.189

Na medida em que o direito tributário se utiliza dos conceitos positivados do direito civil brasileiro para compor a regra da incidência tributária, dado o novo contexto da implementação das IFRS no Brasil, o distanciamento entre o contábil e o jurídico/tributário tornou-se maior, vez que os novos preceitos contábeis são oriundos de uma contabilidade concebida em meio à lógica do common law, conflitante com muitos dos preceitos e institutos de nosso civil law. O direito tributário passa, assim, a buscar por fatos que deixaram de existir.

Conforme explorado por meio de exemplos, em razão da sua vinculação aos institutos e conceitos próprios do direito civil, e a crescente utilização por parte da ciência contábil de conceitos econômicos, o direito tributário brasileiro é incapaz de reconhecer determinados fatos contábeis, o que tem provocado as complexidades no momento da tradução dos fatos contábeis (suporte fático) em fatos jurídicos-

tributários.

Importa reconhecer que a implementação das IFRS, se analisada sob essa perspectiva, ocasiona abalos nas bases da segurança jurídica e previsibilidade do direito tributário, bem como ocasiona complexidades, na medida em que ajustes tiveram que ser previstos na legislação como forma de se manter a neutralidade tributária.

188

Conforme aponta Alfredo Augusto Becker, no sentido de não existir regra jurídica independente da totalidade do sistema jurídico: “Os vários ramos do direito não constituem compartimentos estanques, mas são partes de um único sistema jurídico, de modo que que qualquer regra jurídica exprimirá sempre uma única regra (conceito ou categoria ou instituto jurídico) válida para a totalidade daquele único sistema jurídico. Essa interessante fenomelogia jurídica recebeu a denominação de cânone hermenêutico da totalidade do sistema jurídico.” BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª Edição. São Paulo: Lejus, 1998. p. 122.

189

DIAS, Karem Jureidini. Fato Tributário – revisão e efeitos jurídicos. São Paulo: Noeses, 2013. p. 148.

Entretanto, no próximo capítulo, o que se propõe é um novo olhar sobre a questão, qual seja, aquele oferecido pelo direito e desenvolvimento.

O intuito é realizar uma tentativa de ressignificar esses problemas apresentados pela perspectiva jurídico-tributária não como “problemas”, mas como sintomas da incapacidade do direito tributário de acompanhar a mudança contábil em razão de sua path dependence.

Conforme veremos, a perspectiva de análise estritamente centrada nos problemas tributários ocasionados pelas normas IFRS (perspectiva jurídico-

tributária) pode apresentar-se como uma paradigma estreito de análise, o qual deixa

de vislumbrar desdobramentos maiores atinentes ao tema.

Ademais, a partir da perspectiva jurídico-institucional, que será proposta no próximo capítulo, torna-se possível identificar com maior clareza quais são as reais dificuldades enfrentadas, em matéria tributária, com a implementação das IFRS no Brasil. Esse movimento viabiliza a proposição de medidas mais propensas à alcançarem resultados positivos nessa fase de adaptação que o país enfrenta (mudança de paradigm contábil), bem como viabiliza as necessárias reacomodações jurídico- institucionais: com isso queremos dizer que o ordenamento tributário também deve ser capaz de reinventar-se em prol de sua modernização, ao invés de simplesmente apontar problemas e afastar qualquer possibilidade de aderência às novas normas contábeis.

4. Uma nova abordagem para a implementação das IFRS no Brasil: