Os provedores de backbone e acesso são, como demonstrado, tipicamente serviços de telecomunicação, pois são eles que, em última análise, permitem que o usuário faça a conexão do seu terminal com a rede de computadores.
Por seu turno, são os demais serviços prestados por outros intermediários, como os provedores de conteúdo, que constituem o diferencial da internet. Eles prestam, por meio dela, um número cada vez maior de serviços, com grau de interatividade cada vez mais sofisticado, em uma espiral de crescimento que parece não ter fim.254
O provedor de conteúdo é aquele “que disponibiliza na Internet as informações criadas ou desenvolvidas pelos provedores de informação, utilizando servidores próprios ou os serviços de um provedor de hospedagem para armazená-las”.255
Foram os provedores de conteúdo que tornaram possível as transações comerciais pela internet. Inicialmente essas transações não apresentavam grande complexidade, uma vez que nada mais eram do que uma nova forma de oferta de produtos e serviços efetuadas pelos fornecedores do mercado tradicional. Mas, além disso, a rede tornou possível a aquisição de serviços e bens virtuais por meio eletrônico, prática que se tornou conhecida como comércio eletrônico ou e-commerce, já analisado no capítulo anterior.256
254 Definidos legalmente como “aplicações de internet: o conjunto de funcionalidades que podem ser acessadas por meio de um terminal conectado à internet” (art. 5º, VII, da Lei 12.964/2014).
255 O autor do qual extraímos essa citação ressalva que a doutrina estrangeira costuma fazer uma distinção entre o “provedor de conteúdo” e o “provedor de informação”. Esse último é o efetivo autor da informação enquanto que o primeiro é aquele que explora, na rede, o seu conteúdo. Entendemos, da mesma forma que o autor em referência, ser desnecessário tal distinção, sendo preferível utilizar a expressão autor e não provedor de informação (LEONARDI, Marcel. Internet: elementos fundamentais. In: SIVA, Beatriz Tavares da; SANTOS, Manoel J. Pereira dos (Org.). Responsabilidade civil na internet
e nos demais meios de comunicação. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 84-85).
256 A expansão da Internet gerou novos modelos de negócios que oferecem operações cada vez mais sofisticadas. Existem diversas modalidades de sites de comércio eletrônico, sendo os mais relevantes: (a) sites de fornecedores (lojas virtuais), (b) sites de facilitadores ou intermediários e (c) portais empresariais (B2B).
A expressão comércio eletrônico normalmente identifica uma atividade comercial orientada para o
mercado de consumo (business to consumer ou B2C), mas, atualmente, abrange também os negócios jurídicos praticados entre empresas (business to business ou B2B).
Por seu turno, contratação interativa é “aquela que resulta da comunicação entre uma pessoa e um sistema previamente programado com o qual o usuário da rede interage quando acessa um website” (SANTOS, Manoel J. Pereira dos. Responsabilidade civil dos provedores de conteúdo pelas transações comerciais eletrônicas. In: SIVA, Beatriz Tavares da; SANTOS, Manoel J. Pereira dos (Orgs.).
Responsabilidade civil na internet e nos demais meios de comunicação. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p.
Os provedores de correio eletrônico e os de hospedagem também oferecem serviços muito utilizados no ambiente da internet.
O provedor de correio eletrônico presta o serviço que consiste “em possibilitar o envio de mensagens do usuário a seus destinatários, armazenar as mensagens enviadas a seu endereço eletrônico até o limite de espaço disponibilizado no disco rígido de acesso remoto e permitir somente ao contratante do serviço o acesso ao sistema e às mensagens, mediante o uso de um nome de usuário e senha exclusivos normalmente definidos pelo próprio usuário”.257
O provedor de hospedagem presta serviços
[…] que consistem em possibilitar o armazenamento de dados em servidores próprios de acesso remoto, permitindo o acesso de terceiros a esses dados, de acordo com as condições estabelecidas com o contratante do serviço. Assim, um provedor de hospedagem oferece dois serviços distintos: o armazenamento de arquivos em um servidor e a possibilidade de acesso a tais arquivos conforme as condições previamente estipuladas com o provedor de conteúdo, que pode escolher entre permitir o acesso a quaisquer pessoas ou apenas a usuários determinados258.
Essas duas últimas modalidades de prestação serviço (correio eletrônico e hospedagem) não podem ser caracterizadas como serviço de comunicação e, portanto, não estão sujeitas à incidência do ICMS. Contudo, no caso dos provedores de conteúdo, o assunto é discutível, ainda mais se considerarmos que muitos desses serviços, por sua finalidade, concorrem com típicos serviços de comunicação, como será demonstrado no item seguinte.
6.6.3.3.3 Prestações de serviço ocorridas no âmbito da internet e os problemas decorrentes para definição da incidência tributária
O caráter revolucionário da internet provocou uma quebra de paradigmas em todos os segmentos da sociedade. No caso específico da tributação, os novos modelos de
257 LEONARDI, Marcel. Internet: elementos fundamentais. In: SIVA, Beatriz Tavares da; SANTOS, Manoel J. Pereira dos (Org.). Responsabilidade civil na internet e nos demais meios de comunicação. 2 ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 83.
258 “Provedores de hospedagem igualmente podem oferecem plataformas prontas aos seus usuários para fins específicos, tais como websites padronizados, blogs, publicação de músicas e vídeos, redes sociais, entre diversos outros” (ibid., p. 83-84).
negócios desafiam as regras construídas pelo direito para a disciplina da incidência e da cobrança do imposto.
De fato, um fator essencial para definir a incidência do imposto sobre a operação com um bem ou a prestação de um serviço é saber onde ocorre a operação ou prestação.
A estruturação do IVA, desde os seus primórdios, revelou a necessidade de solucionar os problemas decorrentes das hipóteses em que o vendedor (no caso de operação com bem ou mercadoria) ou prestador (na hipótese de prestação de serviço) estiver situado em um Estado e o comprador ou tomador em outro (cross-border trade).
De acordo com a disciplina estabelecida pelo IVA comunitário europeu, o local considerado como referência para a tributação (place of taxable transactions) será aquele onde estiverem situados os bens no momento em que ocorrer a sua transferência para o adquirente ou o local onde estiverem situados os bens no momento em que ocorrer o despacho ou transporte para o adquirente.259
Contudo, no caso do bem ou mercadoria ser exportado, aplica-se o princípio do
destino que, como já explanado no primeiro capítulo, impõe que as exportações não sejam
tributadas e que as importações sejam tributadas pelas mesmas regras aplicáveis às operações internas.
Porém, se o conceito de operação de importação e exportação de bem ou mercadoria (pelo menos no que se refere aos tangíveis) é facilmente apreendido, o mesmo não ocorre com a prestação de serviços. A diretiva básica do IVA europeu, por exemplo, disciplina somente as operações com comércio exterior de bens (tangíveis), nada dispondo sobre prestações de serviços. O serviço é considerado prestado no local onde estiver situado o estabelecimento do prestador ou, na sua falta, no local de seu domicílio, sendo indiferente, para fins tributários, o local do estabelecimento ou domicílio do tomador.260
No Brasil, a situação é bem mais complexa. No nosso caso particular, o problema da fronteira não se restringe às relações internacionais, mas também às interestaduais (uma vez que as prestações de serviços de comunicação e de transporte, exceto os intramunicipais, estão sujeitas à incidência de imposto de competência dos Estados e do
259 Arts. 31 e 32 da Diretiva 2006/112/EC. 260 Art. 43 da Diretiva 2006/112/EC.
Distrito Federal) e intermunicipais (pois os demais serviços estão sujeitos à incidência de imposto de competência dos Municípios).
A Lei Complementar 116/2003, que disciplina a incidência do ISS, adotou regra semelhante à do IVA comunitário europeu, uma vez que considera, como algumas exceções, o serviço “prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador” (art. 3º, caput). Contudo, embora declare expressamente a não incidência nas exportações (art. 2º, I), prevê a incidência “sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País” (art. 1º, § 1º).
No caso da prestação de serviço de comunicação, sujeita ao ICMS, não é possível estabelecer uma regra geral para determinar o local da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto, uma vez que a Lei Complementar 87/96 prevê cinco hipóteses distintas (art. 11, “a” a “d”).261
Essa mesma lei prevê a incidência do ICMS “sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior” (art. 2º, § 1º, II). Nessa hipótese, o local da prestação será o do estabelecimento ou do domicílio do destinatário do serviço (art. 11, IV).
Assim como ocorre no ISS, existe uma dificuldade operacional que dificulta a efetiva cobrança do ICMS sobre o serviço de comunicação prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior.
Se as fronteiras já eram um grande obstáculo para determinar a incidência do imposto estadual ou municipal na prestação de serviço efetuado nos moldes tradicionais, a internet veio a dificultar ainda mais a efetiva exigência da tributação. Dependendo da forma como o negócio é estruturado, essa exigência se torna praticamente impossível.
Tomemos, por exemplo, um provedor de conteúdo cujo negócio seja a disponibilização de conteúdo de áudio por streaming. Essa empresa pode estar situada, por exemplo, na Índia e prestar serviços para usuários domiciliados em qualquer parte do
261 São elas: a) o local onde ocorre a prestação do serviço de telecomunicação (assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção); b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária (no caso de fornecimento de ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago); c) o do estabelecimento destinatário do serviço (na hipótese da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente); d) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite; e) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos.
mundo. Como exigir o imposto incidente sobre essa prestação se o prestador está estabelecido fora das fronteiras nacionais? A única resposta, evidentemente, é cobrar do tomador, o que, na prática, é extremamente difícil, dado à pulverização desse mercado.
Isso leva a um problema concorrencial com as empresas que prestam um tipo de serviço semelhante, como, no caso do exemplo citado, as operadoras de televisão por assinatura. No caso brasileiro, especialmente, o custo dos serviços de telecomunicação são inflados por encargos trabalhistas, regulatórios e tributários. Nesse contexto, como concorrer com um serviço que, a depender da forma como é prestado, não se sujeita ao pagamento esses valores?
Para o consumidor, o custo do serviço prestado, obviamente, é menor, mas, para a economia, o efeito é desastroso. A empresa de telecomunicação tradicional gera riquezas e emprego para o país onde está situada. Resta perguntar se essas riquezas e empregos também serão gerados pelas empresas que optaram por prestar serviços da mesma modalidade pela internet. Infelizmente, em uma parcela considerável dos casos, a resposta será negativa.
7 PROPOSTAS DE REFORMA DAS NORMAS CONSTITUCIONAIS QUE