instrumento para incrementar shared sensibilities entre Fisco e contribuintes
Além de ser uma determinação constitucional e infraconstitucional, e de não implicar necessariamente violação do direito à privacidade, a publicidade de atos de
aplicação da legislação tributária ainda pode trazer uma consequência bastante positiva tanto para os contribuintes quanto para a Administração Tributária: o fortalecimento do Estado de Direito mediante o incremento da segurança jurídico- tributária.
Se fosse realizada uma pesquisa para constatar quais as críticas mais recorrentes ao sistema tributário brasileiro, provavelmente entre os resultados estaria a falta de segurança jurídica.174 Não é intenção deste trabalho identificar todas as causas da insegurança em matéria tributária no Brasil. O que se pretende demonstrar é que a publicidade das decisões e interpretações produzidas pelos órgãos da Administração Tributária pode ser relevante para a construção de mais segurança jurídica.
Se a previsibilidade é a característica central do Estado de Direito, quanto maior o conhecimento e a compreensão do modo como os órgãos competentes tomam suas decisões, menor a probabilidade de arbitrariedades e maior a liberdade de escolhas assegurada aos cidadãos. A ideia é relativamente simples: a transparência do processo de concretização das normas tributárias pode: a) funcionar como constrangimento institucional para inibir instabilidades interpretativas; b) contribuir para o aumento de shared sensibilities, que se traduzirá livremente como expectativas compartilhadas − entre instituições fiscais e contribuintes.
Como visto, a complexidade do direito contemporâneo implica a necessidade de discutir o controle das decisões, afinal, num Estado de Direito, não há poder autorizado a agir arbitrariamente. Conforme Rodriguez, esse controle pode ocorrer de duas formas: via constrangimentos institucionais ou via modelos de racionalidade jurídica.175
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Esse dado depende de comprovação empírica, mas será tomado como pressuposto, pois é bastante familiar para quem lida com o direito tributário. Apenas para ilustrar, se o grau de “litigiosidade” puder indicar o nível de insegurança jurídica de um país, há dados que apontam para uma situação alarmante no Brasil. De acordo com a Receita Federal do Brasil, o valor do passivo tributário, apenas na esfera administrativa, totaliza US$ 230 bilhões. Somam-se a este montante cerca de US$ 100 bilhões relacionados a casos emblemáticos em discussão no Judiciário − como controladas e coligadas no exterior, PIS/COFINS sobre instituições financeiras, inclusão das prestadoras de serviços no sistema não cumulativo e ágio. Com efeito, estão em discussão quase US$ 330 bilhões, ou 15% do PIB brasileiro. Este número certamente é muito maior, uma vez que está sendo considerada apenas uma fração dos casos em tramitação hoje no Judiciário brasileiro. Nos Estados Unidos, segundo o Internal Revenue Service, o valor do passivo tributário alcançou cerca de US$ 40 bilhões em 2012, ou 0,2% do PIB daquele país. Esta diferença drástica também pode ser observada quando confrontado o grau de litigiosidade tributária no Brasil com aquele observado na África do Sul, país em estágio de desenvolvimento semelhante ao nosso. No país africano, o valor dos passivos em discussão, entre 2010 e 2011, era de US$ 14,3 bilhões (3,6% do PIB), segundo relatório do South African Revenue Services.
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Os primeiros são limites impostos à atuação dos órgãos competentes que não se dirigem à racionalidade da operação do ordenamento jurídico e corporificam-se em desenhos institucionais cuja execução pretende ter algum efeito sobre a congruência das decisões tomadas pelos órgãos decisórios. Já os modelos hermenêuticos, ou modelos de racionalidade jurídica, consistem em conjuntos de regras, cânones ou conceitos interpretativos cujo objetivo é formar padrões para a justificação por meio da imposição de determinados ônus argumentativos aos órgãos competentes para decidir conflitos. Trata-se de regras que procuram conferir racionalidade ao processo decisório sem a pretensão de que isso possibilite obter uma única resposta correta.
A parte inicial do argumento aqui expendido diz respeito à publicidade do processo de concretização da legislação tributária como constrangimento institucional para evitar a prática de constantes modificações interpretativas por parte dos órgãos fiscais. Não significa que tal medida seja suficiente para evitar modificações interpretativas, tampouco que isso seja desejável em absolutamente todas as circunstâncias. Todavia, o primeiro passo para construir padrões interpretativos e decisórios que perdurem no tempo e não sejam alterados constantemente é dar publicidade aos atos de aplicação das normas tributárias. Se esses atos não estiverem sujeitos ao escrutínio público, os respectivos órgãos competentes sofrem pouquíssimo constrangimento para perpetrar mudanças interpretativas. O processo interpretativo torna-se vulnerável e mais suscetível a sofrer pressões em nome de interesses obscuros, configurando caminho capaz de aumentar a arrecadação tributária sem a necessidade de aprovar nova lei ou sem o ônus de justificar as mudanças interpretativas. Ou, ainda, dá-se maior espaço para que interpretações não isonômicas sejam praticadas, beneficiando atores política ou economicamente bem posicionados.
Um exemplo negativo que demonstra o potencial da publicidade dos atos de aplicação da legislação tributária, especificamente dos autos de infração e das decisões administrativas de primeira instância, é narrado por Eurico Marcos Diniz de Santi. O professor explica que a Administração Tributária tem como hábito utilizar “balões de ensaio” mediante a lavratura de autos de infração dos períodos que estão no limite do prazo decadencial. Com isso, “aprende”, mediante análise da impugnação, como o contribuinte fundamenta e interpreta a legislação tributária e,
somente a partir daí, firma sua subjetiva, mas nunca derradeira, “verdadeira interpretação” que norteará as próximas autuações.176177
Como exemplo, Santi cita o caso de um grupo empresarial brasileiro que possui há mais de duas décadas suas atividades divididas entre empresa industrial, responsável pela fabricação dos produtos, e empresa comercial, responsável por estoque e comercialização.178 Tal estruturação societária é expressamente permitida pela legislação que regulamenta a cobrança do imposto sobre produtos industrializados, estabelecendo, como condição, um valor tributável mínimo (“VTM”) a ser praticado entre as empresas interdependentes, ou seja, uma espécie de preço de transferência interno.179 De acordo com a legislação da época (Decreto n. 4.544, de 2002, “RIPI/2002”), para efeito de cálculo da média ponderada que determinaria o VTM, deveriam ser consideradas as vendas de produtos similares efetuadas na praça comercial do remetente, ou seja, da empresa industrial. E, caso não houvesse produto similar na praça, o valor deveria ser calculado de acordo com uma equação matemática descrita no regulamento.
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SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Tributação dos lucros de controladas e coligadas no exterior legalidade precária proposta por regulamentação provisória via MP reeditada 35 vezes (há mais de dez anos), problema sistêmico que se confirma no placar de 5 x 5 no STF e nas decisões do STJ, expondo limites e conflitos entre direito e economia, e mobilizado pelo contencioso bilionário entre o Estado e as dez maiores empresas brasileiras de capital aberto. Fiscosoft, n. 3.129, 2012. Disponível em:<http://www.fiscosoft.com.br/a/5omh/tributacao-dos-lucros-de-controladas-e-coligadas-no-
exterior-eurico-marcos-diniz-de-santi> Acesso em 17/1/2014.
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A alteração de interpretação da legislação tributária com o objetivo de aumentar a arrecadação, independentemente de modificação do texto legislativo, é aparentemente comum no Brasil. Esse dado dependeria de comprovação empírica, que não será empreendida aqui, mas faz parte do senso comum dos profissionais do direito tributário. Um caso emblemático nesse sentido é o da cobrança de ICMS sobre a veiculação de material publicitário na internet. Historicamente, o Município de São Paulo sempre cobrou ISS sobre tais serviços. Entretanto, em 2011, o Estado de São Paulo, repentinamente, passou a autuar todas as empresas do ramo retroativamente, gerando autos de infração fiscal que alcançam somas bilionárias, sob o argumento de que a legislação do ICMS prevê a incidência do tributo sobre serviços de comunicação. Ou seja, sob nova interpretação de lei previamente existente, o Fisco estadual passou a cobrar tributos nunca antes cobrados, causando grave insegurança jurídica para contribuintes que jamais imaginaram ser devedores de ICMS, já que historicamente eram contribuintes do ISS. Para mais detalhes, ver reportagem de Bárbara Pombo no jornal Valor Econômico, intitulada “Estudo mostra falta de transparência em julgamento administrativo fiscal”, publicada em 16/7/2013, na edição n. 3.298.
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SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Kafka e a Tributação no Brasil: Não Basta Arrecadar! Desafios da Democracia e do Desenvolvimento. No prelo.
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O termo “preço de transferência” tem sido utilizado para identificar os controles a que estão sujeitas as operações comerciais ou financeiras realizadas entre partes relacionadas, sediadas em diferentes jurisdições tributárias, ou quando uma das partes está sediada em paraíso fiscal. Em razão das circunstâncias peculiares existentes nas operações realizadas entre essas pessoas, o preço praticado nessas operações pode ser artificialmente estipulado e, consequentemente, divergir do preço de mercado negociado por empresas independentes, em condições análogas − preço com base no princípio
Ocorre que, havia aproximadamente trinta anos, a própria Administração Tributária definira os limites geográficos para a delimitação de praça comercial e a interpretação aplicável às operações entre partes interdependentes, entendendo que praça comercial teria alcance limitado ao município em que se localizava a sede industrial.180 Desse modo, considerando que, no caso concreto, no município sede da industrial não havia produto similar ao que produzia, ela aplicava a fórmula contida no regulamento para calcular o VTM. No entanto, o Fisco, utilizando-se da flexibilidade interpretativa e da discricionariedade conferida aos fiscais, alterou entendimento sedimentado pela Administração Tributária sobre a aplicabilidade do “valor tributável mínimo” e o conceito de “praça comercial”, e autuou o contribuinte sob o argumento de que a praça comercial abrangeria “todo o Estado” e não apenas o município em que estava sediada a industrial. Na sequência, Fisco e contribuinte travaram disputa administrativa em que, confirmando a decisão da DRJ, o CARF, por unanimidade, reconheceu, em 2007, a licitude das operações do contribuinte e o desvio de finalidade na interpretação do Fisco.
Não obstante, a fiscalização reeditou as autuações, em 2012, sobre a mesma operação, relativa ao exercício fiscal de 2008 (ou seja, sempre no limite do prazo decadencial e com referência a apenas um dos exercícios passíveis de autuação, com o aparente objetivo de “testá-la”), cuja licitude já havia sido reconhecida pela lei, pelo Fisco e pelo CARF, sob nova interpretação do conceito de “praça comercial”. Agora, os limites geográficos do conceito abrangiam a “Região Metropolitana do Município”, numa tentativa de convencer que o município que sediava a industrial, por fazer parte da região metropolitana de outro município maior, deveria levar em consideração o preço médio praticado na região metropolitana, e não apenas no município específico em que estava situada, no qual não havia produto similar.
Nesse procedimento fiscal mais recente, ainda não solucionado definitivamente, o Fisco lavrou dois autos de infração em face da empresa, ambos assentados sobre os mesmos fatos e em relação às mesmas supostas ilicitudes, apenas cobrando tributos e valores diferentes em cada um. Talvez, mais uma vez, numa tentativa de evitar que o insucesso de um dos autos não prejudicasse necessariamente o outro. Fato é que a DRJ competente, curiosamente a mesma que julgou a situação anos antes, em 2007, proferiu duas decisões (sigilosas) contraditórias: um dos autos
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Parecer Normativo – PN-CST n. 44/1981, Ato Declaratório Normativo – ADN-CST n. 5/1982 e Parecer da Coordenação do Sistema de Tributação – CST n. 3.313 /1982.
foi cancelado e o outro foi mantido. O caso ainda está pendente de definição no CARF.
Note-se que o primeiro auto de infração, que alterou entendimento historicamente construído a respeito do conceito de praça comercial, era sigiloso. Também eram sigilosos os autos de infração mais recentes e as decisões de primeira instância. Seria possível argumentar que a publicidade das decisões definitivas é suficiente para orientar os contribuintes sobre a interpretação da legislação tributária, mas percebe-se que as alterações interpretativas são praticadas com maior frequência justamente naqueles atos que não são divulgados ao público. Além disso, os autos de infração são os primeiros atos a emprestar sentido à legislação: eles estabelecem as bases em que o litígio administrativo se fundará, ainda que estejam sujeitos a revisão por outras instâncias.
Em outras palavras, a publicidade implicaria maior vigilância e controle social, o que provavelmente inibiria mudanças interpretativas constantes. Ou, pelo menos, possibilitaria a instalação de um debate público informado. É interessante notar que a necessidade de ocultar as decisões e interpretações demonstra a força da publicidade e do Estado de Direito. Ou seja, porque é preciso tratar como sigilosos atos que veiculam as interpretações praticadas por órgãos fiscais, percebe-se o potencial que a divulgação desses atos possui. No mínimo, a sociedade e especialmente os experts em tributação poderiam discutir o assunto e cobrar coerência e previsibilidade das instituições fiscais.181
Ademais, os atos de aplicação tornam-se relevantes fontes de calculabilidade, porquanto são responsáveis por densificar o sentido de conceitos previstos em leis gerais e abstratas com relação a casos concretos. É óbvio que a publicidade não é suficiente para conferir segurança, mas ela permite que a sociedade e os profissionais do direito identifiquem padrões interpretativos, apontem incoerências, tratamentos
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Prova cabal do poder que a publicidade possui para modificar comportamentos foi dada pelo recente caso da cassação do ex-deputado federal Natan Donadon (cassado em 12/2/2014). Em agosto de 2013, havia sido realizada uma votação, mas apenas 233 deputados defenderam a perda de mandato do colega, 24 a menos do que o necessário para cassá-lo: 131 votaram pela absolvição e 41 deputados registraram abstenção. Em agosto de 2013, ainda existia regra que determinava que a votação de cassação de parlamentar fosse secreta. Em fevereiro de 2014, após a extinção da aludida regra, absolutamente nenhum parlamentar votou pela manutenção do mandato, tendo sido computada uma única abstenção. Ou seja, a simples transparência dos votos alterou radicalmente o resultado da votação. Não mudaram os critérios para cassação, não houve reforma política, nem alguma outra alteração legislativa relevante (além da extinção do voto secreto para casos como este) que justificassem diferença tão gritante no número de votos. Ver: <http://www.estadao.com.br/noticias/nacional,na-estreia-do-voto-aberto-467-deputados-cassam- donadon-e-apenas-um-se-abstem,1129611,0.htm> Acesso em 22/2/2014.
não isonômicos e decisões arbitrárias. Ou seja, a transparência possibilita que a sociedade fiscalize e cobre previsibilidade, discuta as justificações oferecidas pelos órgãos jurisdicionais e reflita sobre novos procedimentos e desenhos institucionais, contribuindo para incrementar a segurança jurídica. Sem transparência, a busca por avanços e melhorias é comprometida, ficando a sociedade limitada a especular como o direito acontece na prática, sem efetivamente entender de que modo as decisões são tomadas e quais os pontos sensíveis a serem modificados ou repensados para incrementar a segurança jurídico-tributária.
Quanto aos modelos de racionalidade jurídica, ainda que se optasse por um que se considere socialmente desejável, não há garantias de que as autoridades competentes o elejam. Ademais, mesmo se fosse aprovada, por exemplo, uma lei obrigando que as autoridades competentes adotassem determinado modelo, isso pouco adiantaria se não fosse possível fiscalizar o exercício de competências e de direitos, isto é, se não fosse possível saber se a autoridade competente que alega permanecer dentro dos limites de sua competência efetivamente o fez. Isso não significa que os modelos normativos criados pela doutrina jurídica sejam inúteis. Eles são úteis para influenciar os tomadores de decisão e para servir como guias na fundamentação de decisões jurídicas, ou, ainda, para servir de ponto de referência para que a doutrina e os formadores de opinião possam criticar as decisões tomadas. Esses modelos, porém, têm seu potencial reduzido caso não se tenha acesso às decisões jurídicas, para fiscalizá-las e criticá-las.
Além de ser um constrangimento institucional útil contra constantes alterações interpretativas a respeito da legislação tributária, a publicidade do processo de concretização normativa pode contribuir de outro modo para a segurança jurídica.
Em outras palavras, o aumento do fluxo de informações entre contribuintes e órgãos fiscais, por meio da exposição de decisões jurídicas, em seus mais variados sentidos (sejam autos de infração, decisões de primeira instância etc.), deve contribuir para o aumento de shared sensibilities entre os diversos atores sociais envolvidos. É que a transparência do processo de concretização das normas fiscais contribui com o compartilhamento de expectativas entre os atores, realizando a derradeira função do sistema do direito: filtrar e organizar expectativas, tornando previsíveis as conexões intersubjetivas bem como a atuação estatal.
Embora Braithwaite utilize o conceito de shared sensibilities no contexto de uma discussão sobre o papel das regras e dos princípios na construção de segurança
jurídica, debate que não será empreendido aqui, a ideia não perde sua utilidade para esta dissertação. A ideia central é a de que conversações (regulatory conversations) são necessárias para o estabelecimento das convenções interpretativas que tornam as regras mais determinadas.182 As conversações comprometem os atores sociais envolvidos a interpretar as regras de uma certa maneira. Enquanto as conversações que se conectam a uma regra específica estiverem em pauta, a regra em questão pode ser considerada determinada.
Um autor que formulou questões parecidas àquelas levantadas por Braithwaite é Peter Häberle.183
Häberle destaca-se por uma visão republicana e democrática da interpretação da Constituição, centrada na ideia de que uma sociedade aberta exige uma interpretação igualmente aberta de sua lei fundamental:
no processo de interpretação constitucional estão potencialmente vinculados todos os órgãos estatais, todas as potências públicas, todos os cidadãos e grupos, não sendo possível estabelecer-se um elenco cerrado ou fixado com numerus clausus de intérpretes da Constituição.184
Nessa ordem de ideias, o autor alemão observa que a teoria da interpretação constitucional, durante muito tempo, esteve vinculada a um modelo de interpretação de uma sociedade fechada, concentrando-se primariamente na interpretação constitucional dos juízes e nos procedimentos formalizados, do que resultou empobrecido o seu âmbito de investigação. Por isso defende uma virada hermenêutica radical para que a interpretação constitucional − que a todos interessa e a todos diz respeito − seja levada a cabo pela e para a sociedade aberta, e não apenas pelos operadores oficiais.
Em suma, como explica Inocêncio Mártires Coelho, no contexto de um Estado de Direito que se pretende democrático e social, torna-se imperioso que a leitura da Constituição se faça em voz alta e à luz do dia, no âmbito de um processo
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Sobre as conversações regulatórias, Braithwaite cita estudos de Julia Black a respeito de regulação britânica de serviços financeiros. Para Black, a segurança na aplicação de uma regra só pode emergir de acordos sobre os seus termos dentro de uma comunidade interpretativa. A segurança não vem tanto de elementos objetivos como clareza e precisão das palavras que compõem as regras, mas de sensibilidades compartilhadas dentro de uma comunidade regulatória sobre a maneira de se interpretar determinada regra. Ver BLACK, Julia. Regulatory Conversations. Journal of Law and Society, Vol. 29, pp. 163-196, 2002. Disponível em: <http://ssrn.com/abstract=309215> Acesso em 29/1/2014.
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Para um bom resumo sobre a obra de Häberle, ver: COELHO, Inocêncio Mártires. As idéias de Peter Häberle e a abertura da interpretação constitucional no direito brasileiro. Revista de Informação
Legislativa, n. 137, 1998, pp. 157-164. Disponível em:
<http://www2.senado.leg.br/bdsf/bitstream/handle/id/343/r137-16.pdf?sequence=4> Acesso em 7/1/2014.
184
HÄBERLE, Peter. A sociedade aberta dos intérpretes da Constituição: contribuição para a interpretação pluralista e “procedimental” da Constituição. Porto Alegre: S. A. Fabris, 1997, p. 13.
verdadeiramente público e republicano, pelos diversos atores da cena institucional − agentes políticos ou não.185
Nessa perspectiva, a ampliação do número dos tradutores constitucionais autorizados, ao mesmo tempo que promove a integração das diferentes perspectivas hermenêuticas, opera como instrumento de prevenção e solução de conflitos. Noutras palavras, à medida que asseguram o dissenso hermenêutico e racionalizam as divergências de interpretação em torno da Constituição, ideias como as de Häberle colaboram decisivamente para preservar a unidade política e manter a ordem jurídica, que são os objetivos fundamentais de toda Constituição.
Não se está, com isso, a se aproximar do realismo jurídico, afirmando-se que