O aspecto espacial da hipótese de incidência se refere ao território sobre o qual a lei tributária terá abrangência e validade de forma a conhecer e fixar a Pessoa Política competente para instituir e exigir determinado tributo.
O aspecto espacial indica as circunstâncias de lugar, que se encontram contidas, explícita ou implicitamente, na hipótese de incidência, e que são determinantes e relevantes para a configuração do fato imponível, consoante magistério de Geraldo Ataliba, que completa essa assertiva com os seguintes dizeres:
Os fatos imponíveis – como fatos concretos da vida real, inseridos no mundo fenomênico – acontecem num determinado lugar. A ubicação dos fatos imponíveis é essencial à configuração da obrigação tributária. (...) Como descrição legal – condicionante de um comando legislativo – a h.i. só qualifica um fato, como hábil a determinar o nascimento de uma obrigação, quando este fato se dê (se realize, ocorra) no âmbito territorial de validade da lei, isto é, na área espacial a que se estende a competência do legislador tributário. Isto é consequência do princípio da territorialidade da lei, perfeitamente aplicável ao direito tributário.347
A regra-matriz do aspecto espacial da hipótese de incidência do ITCD-doação está delineada no artigo 155, § 1º, da Constituição de 1988, e será explicitada nos itens que seguem.
4.4.1.5.1 Aspecto espacial da hipótese de incidência do ITCD-doação incidente
sobre bens imóveis e direitos a eles relativos
Preceitua o artigo 155, § 1º, I, que, em relação a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal, norma
também constante da primeira parte do artigo 41 do CTN.
O princípio da situação do bem imóvel, segundo a doutrina,348 mostra-se como
o melhor critério de conexão adotado pelo legislador para determinar o ente político competente para exigir o ITCD-doação.
De fato, o critério da situação permite direcionar ao Estado da localização do bem a receita tributária do ITCD-doação, porquanto é no seu território onde se encontram os assentamentos dos registros do imóvel e respectivos direitos e, portanto, onde é originada a despesa da transmissão do bem, e, ainda, é onde o Estado gasta recursos no sentido de oferecer segurança jurídica aos imóveis situados.
Em se tratando de doação de imóvel situado em zona fronteiriça que avança no território de mais de um Estado, embora não exista lei complementar dispondo sobre a competência para a cobrança do ITCD, a orientação doutrinária é no sentido da tributação proporcional à área ocupada em cada território.349
Os Estados e o Distrito Federal repetiram em suas legislações as regras previstas na Constituição Federal e no CTN, a exemplo da Lei Complementar nº 19/1997 do Estado do Amazonas (art. 115, I); Lei nº 4.912/1988 do Estado do Maranhão (art. 2º, § 1º); e Lei nº 4.261/1989 do Estado do Piauí (art. 11, I).
Mostra-se cristalino que na situação em debate o direito pátrio acolheu o princípio da territorialidade350 (locus rei sitae), posto que a localização do bem imóvel
é que determina a Unidade federativa competente para exigir o ITCD-doação, ainda que as partes envolvidas na relação tributária - doador e donatário – residam noutro Estado-membro da Federação brasileira ou no exterior.
Todavia, vale citar Mato Grosso351 e São Paulo352 como os únicos Estados-
membros que exigem o ITCD-doação incidente sobre bem imóvel situado no
348 Cf. Regina FERNANDES, op. cit., p. 69. 349 Cf. Aliomar BALEEIRO, op. cit., p. 277.
350 Pelo princípio da territorialidade, havendo conexão do fato gerador, o Estado tributa toda a riqueza produzida em seu território, não importando o local da residência ou a nacionalidade dos indivíduos que detém a titularidade da renda, do capital ou dos bens. Cf. GRUPENMACHER. Betina Treiger. Tratados Internacionais em Matéria Tributária e Ordem Interna. São Paulo: Dialética, 1999. p. 43.
351 Art. 3º O imposto é devido nas hipóteses abaixo especificadas, sempre que o doador residir ou tiver domicílio no exterior, (...): I - sendo corpóreo o bem transmitido: (...) b) quando se encontrar no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste estado;
352 Artigo 4º - O imposto é devido nas hipóteses abaixo especificadas, sempre que o doador residir ou tiver domicílio no exterior, (...): I - sendo corpóreo o bem transmitido: (...) b) quando se encontrar no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste Estado;
exterior, no caso do doador não ter domicílio ou residência no Brasil, hipótese em que o donatário for domiciliado nos respectivos territórios.
Em tal situação, evidencia-se o princípio da universalidade353 alcançando a
legislação estadual os bens imóveis situados fora do País, quando o donatário for domiciliado ou residente no Brasil e, o doador, o for no exterior.
Nesse sentido caminharam bem os legisladores desses Estados, porquanto o princípio da justiça igualitária impõe que o dispêndio público deve ser distribuído, considerando a capacidade econômica, a todos aqueles que estiverem domiciliados no território do Estado e auferem riqueza oriunda da doação de bens móveis ou imóveis, independentemente da localização dos bens.
4.4.1.5.2 Aspecto espacial da hipótese de incidência do ITCD-doação incidente
sobre bens móveis e quaisquer direitos – doador com domicílio no Brasil ou no
exterior
O artigo 155, § 1º, II do Texto Supremo estabelece peremptoriamente que o domicílio do doador fixa a competência do Estado-membro para a instituição e exigência do ITCD-doação incidente sobre a transmissão de bens móveis, títulos e créditos. Essa regra-matriz foi repetida nas leis do ITCD-doação de todos os Estados-membros.
Lei nº 4.826 de 27.01.1989, do Estado da Bahia (art. 8º, II, “a”); Lei n.º 4.215, de 27.01.1989, do Espírito Santo (art. 3º, IV); Lei nº 11.651, de 26.12.1991 do Estado de Goiás (art. 74, II); Lei n. 1810, de 22.12.1997, do Mato Grosso do Sul (art. 121, § 3º).
Quando o doador for domiciliado ou residente no exterior, o artigo 155, § 1º, III, “a”, disciplina que a competência para a instituição do ITCD-doação será regulada por lei complementar, que ainda não foi editada pelo legislador nacional.
353 O princípio da universalidade impõe ao contribuinte responder perante o país da residência, domicílio ou nacionalidade, por toda a riqueza recebida, não interessando o lugar da produção, se no âmbito interno ou internacional. Por esse princípio, levando-se em conta determinados critérios de conexão, as normas tributárias possuem ultraterritorialidade e alcançam fatos geradores inerentes a pessoas localizadas fora do território do Estado tributante. Cf. TÔRRES. Heleno. Pluritributação Internacional sobre as Rendas das Empresas. 2ª ed. rev. atual. e ampl. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. p. 88.
Registre-se que 12(doze) Estados-membros (cerca de 44% do total) não exigem o ITCD-doação sobre bens móveis, títulos e créditos, no caso em que o doador seja domiciliado ou residente no exterior, estando classificados consoante situações abaixo:
a) Estados que previram nas legislações as hipóteses de incidência do tributo e diferiram a exigência para quando for editada a lei complementar nacional de que trata o artigo 155, § 1º, III, da Carta Magna;
b) Estados que não legislaram sobe o assunto.
Na primeira hipótese encontram-se quatro Unidades federativas: Estado de Alagoas, Lei nº 5.077, de 12.07.1989, art. 170, parágrafo único; Paraíba, Lei nº 5.123, de 27.01.1989, art. 11, parágrafo único; Pernambuco, Lei n.º 10.260, de 27.01.1989, artigo 4º, parágrafo Único; Rio Grande do Norte, Lei n.º 5.887, de 15.02.1989, art. 4º, parágrafo único.
Por oportuno, colaciona-se o art. 170, parágrafo único, do Estado de Alagoas, cuja redação é semelhante às das legislações dos pré-citados Entes federados, verbis:
Art. 170 - Para efeito de recolhimento do imposto, considera-se ocorrido o fato gerador no Estado de Alagoas relativamente aos:
I - bens imóveis aqui localizados e respectivos direitos; II - bens imóveis, títulos e créditos, se neste Estado: a) tiver domicílio o doador;
b) se processar o inventário ou arrolamento.
Parágrafo único - Se o doador tiver domicílio ou residência no exterior, ou aí o "de cujus" possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado, a competência para exigir o tributo observará o que for estabelecido em Lei Complementar Nacional (Constituição Federal, art. 155, § 1º, III). (negritei e grifei)
Por sua vez, encontram-se na última hipótese oito Estados que não legislaram a respeito do tema: Estado do Ceará - Lei nº 13.417, de 30.12.2003; Maranhão, Lei nº 4.912, de 29.12.1988. Mato Grosso do Sul - Lei nº 1.810, de 22.12.1997; Pará, Lei no 5.529, de 5.01.1989; Piauí, Lei nº 4.261, de 01.02.1989; Roraima Lei nº 59 de 28.12.1993; Santa Catarina, Lei nº 13.136, de 25.11.2004; Sergipe, Lei n.º 2.704 de 07.03.1989.
Os outros quinze Estados-membros354 restantes instituíram o ITCD-doação na
hipótese ora abordada e indicaram em suas leis o domicílio do donatário para fixar a
354 Acre, Amapá, Amazonas, Bahia, Distrito Federal, Espírito Santo, Goiás, Mato Grosso, Minas Gerais, Paraná, Rio De Janeiro, Rio Grande Do Sul, Rondônia, São Paulo e Tocantins.
competência para a cobrança desse tributo. A título de exemplo cita-se o Estado do Espírito Santo, Lei nº 4.215, de 27.01.1989 (art. 3º, V); Paraná, Lei nº 8.927, de 28.12.1988 (art. 7º, II, “b”); e Tocantins, Lei nº 1.287, de 28.12.2001 (art. 53, § 4º, III). Portanto, conclui-se que em relação a bens móveis e outros direitos, cumprindo-se os elementos de conexão – domicílio do doador ou donatário - a Constituição adotou o princípio da universalidade, que autoriza a tributação pela totalidade do patrimônio, ainda que situados no exterior.
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