As considerações antecedentes demonstram que a própria estrutura e configuração do tributo dada pelo legislador no exercício da sua liberdade de conformação é determinante para a identificação do parâmetro de igualdade a considerar.
208
Aliás, Cabral, N.C. (2010), 52 e ss, sob outra perspectiva e embora partindo do princípio da equivalência, admite “concessões” ao princípio da capacidade contributiva.
209
Vasques, S. (2008), 174, considera que a prestação pública nos impostos é eventual, nas taxas é efectiva e nas contribuições é apenas provável.
210
Com efeito e como ficou suficientemente exemplificado, pelos casos estudados, temos no nosso Ordenamento Jurídico tributos com configurações e características muito diferentes, que conduzem a implicações técnico-jurídicas díspares. Existe toda uma panóplia de tributos que vai desde aqueles em que a actividade da entidade pública é decisiva na estrutura do tributo até a outros em que a actividade administrativa é alheia à sua estrutura, passando por todos aqueles em que a mesma actividade não é decisiva nessa estrutura. A graduação desses factores pode variar de tributo para tributo e, como vimos, o mesmo tributo pode assumir facetas diferentes consoante o concreto clube de sujeitos passivos, e o âmbito da respectiva actividade, que o mesmo tributo visa atingir.
Na verdade, na busca do indicador mais adequado e que deve constituir o multiplicando para efeitos desta multiplicação tributária, ao qual se aplicará o multiplicador que consiste na alíquota ou no valor fixo, os casos indicados demonstram que, em certas situações, é possível escolher indicadores que mais se aproximam da actividade do ente público e, noutras situações, indicadores que mais se aproximam da actividade do sujeito passivo.
Embora esta escolha possa influir na escolha do parâmetro de aferição da igualdade, em termos objectivos, parece-nos, apesar de tudo, que a mesma nenhuma influência tem no que respeita à legitimação do tributo, em termos de igualdade sob o ponto de vista subjectivo, na medida em que os sujeitos passivos continuarão a ser os que pertençam ao clube, por se considerar que os mesmos provocam o custo, ou aproveitam o benefício, da actividade da entidade pública ou com ela têm outra conexão relevante que justifica essa tributação. Todavia, não é por pertencerem ao clube que deverão pagar tributos iguais, se as respectivas situações, perante o indicador que – por evidenciar um maior benefício, ou custo, aproveitado ou causado, pelo sujeito passivo – faz variar o montante do tributo, forem distintas.
O objectivo das contribuições financeiras a favor das entidades públicas é financiá-las através da tributação do clube de sujeitos passivos que presumivelmente aproveitam das, ou presumivelmente provocam as, actividades dessa mesma entidade pública. Por isso mesmo, o grupo de sujeitos passivos é identificado pela sujeição às atribuições da entidade pública ou por outro factor relevante de conexão, que legitime a tributação. É essa sujeição às
atribuições, ou esse outro factor relevante de conexão, que justifica que o grupo de sujeitos em causa deva financiar, pelo menos em parte, a actividade da mesma entidade pública. Porém, admite-se que a tributação em concreto possa aproximar-se mais da actividade do ente público ou ser mais aproximada da actividade do sujeito passivo, bem como se admite que a mesma resulte do cruzamento de ambas, em maior ou menor proporção de cada uma. Aceita-se, por conseguinte, que, na conformação de cada tributo concreto, possam adoptar-se bases de cálculo que vão desde indicadores da actividade da entidade pública até a indicadores da actividade do sujeito passivo, embora de algum modo relacionados com aquela, passando, entre esses dois extremos, por todo um conjunto de combinações possíveis entre a actividade de uma e a actividade de outro. E, pela mesma ordem de ideias, considera-se que, atenta a ligação entre a natureza da base de cálculo e o parâmetro de aferição, se se optar por uma base de cálculo ad valorem, provavelmente terá de aferir-se a igualdade pela vertente da capacidade contributiva, e se se optar por uma base de cálculo unitária, certamente terá de se recorrer à aferição pela vertente da equivalência, porque as bases de cálculo unitárias e a vertente da equivalência estão mais relacionadas com o custo concreto da prestação pública, enquanto a base de cálculo ad valorem e a vertente da capacidade contributiva estão relacionadas com determinada revelação de riqueza que constitui a base de incidência objectiva do tributo.
Julga-se, assim, que o parâmetro de aferição mais adequado para um tributo destinado a financiar uma entidade pública será aquele que, em concreto e atentas as características do tributo – e principalmente a escolha que se tenha feito do indicador de variação da actividade do ente público a favor de quem é criado o tributo – melhor se adapte a essas características, em termos tais que permita verificar se a repartição do encargo tributário pelos sujeitos passivos que integram o clube é adequada ou se poderia ser efectuada de outro modo com idêntico resultado mas menor sacrifício dos mesmos sujeitos.
Assim e em primeiro lugar, se todos os membros do clube presumivelmente beneficiarem da, ou causarem a, actividade do ente público em termos tais que – descontada a margem de incerteza própria das contribuições financeiras, que apenas permite presumir o benefício dos, ou a imputabilidade dos custos aos, membros do clube – não seja possível diferenciá- los e se, simultaneamente, não for possível discernir qual a influência que a actividade de
cada sujeito passivo tem na actividade do ente público, ou se essa influência for negligenciável, provavelmente será adequada uma distribuição igualitária do encargo tributário “por cabeça”, em termos mais ou menos semelhantes àquela a que actualmente se procede na fixação das quotas das associações públicas profissionais, apesar de, quanto a estas, como se referiu, subsistirem algumas dúvidas sobre se a “capitação” é a melhor modalidade de repartição de encargos ou se seria possível adoptar outro critério mais justo. O recurso a esta tributação em termos de valor fixo parece tornar-se mais adequado quando na prática não existe uma verdadeira variável que represente a prestação da entidade pública e, além do mais, não seja possível diferenciar o benefício para, ou custo provocado por, cada membro do clube, nomeadamente porque, numa tal hipótese, a prestação da entidade pública é presumivelmente constante e idêntica – ou insusceptível de diferenciação – para todos os membros do clube e não é influenciada pela actividade destes.
Já vimos, porém, que nem sempre existe esta constância, identidade e insusceptibilidade de diferenciação.
Em segundo lugar e como vimos, em certos casos, a actividade do ente público é presumivelmente influenciada por uma qualquer variável inerente à actividade dos membros do clube de sujeitos passivos, independentemente de esta ser prevista em unidades de objectos, ou operações, ou ser prevista em unidades monetárias. Por esse motivo e porque, numa tal hipótese, essa variável retrata mais fielmente a relação entre a actividade da entidade pública e a influência que a actividade dos sujeitos passivos tem naquela, deverá escolher-se essa mesma variável para base de cálculo do tributo. Esta escolha permite introduzir um factor adicional de proporcionalidade na distribuição da carga tributária entre os membros do clube, porque se procede a uma diferenciação entre esses sujeitos com base num factor objectivo que influi na actividade da entidade pública. Nessa hipótese, também o parâmetro de aferição da igualdade da medida do tributo deverá variar consoante as características do tributo, em termos que permitam verificar se a repartição da carga tributária pelos vários sujeitos é justa. Assim, se, dadas as referidas características, a base de cálculo do tributo for medida em unidades, correspondendo a cada uma, ou a certo conjunto, delas um certo valor fixo, a aferição será mais adequada pela vertente da equivalência; pelo contrário, se, dadas as características do tributo ou da prestação administrativa, for escolhida uma base de cálculo ad valorem, ou se as prestações públicas
tiverem alguma proporção com o tributo pago ou com a base de cálculo deste, porventura será mais adequada a aferição pela vertente da capacidade contributiva.
Em terceiro lugar, noutros casos ainda, a actividade da entidade pública pode presumivelmente variar na proporção directa de um certo valor inerente à actividade do sujeito passivo. Por exemplo, pode tratar-se do valor de certas prestações de serviços, comissões ou de outros negócios dos sujeitos passivos que integram o clube, em termos tais que estes, entre si, são de imediato diferenciados na proporção da diferença do valor que é imputado a cada um deles. Neste casos, o que será mais provável é que seja escolhida para o tributo uma base de cálculo ad valorem e que a igualdade seja aferida pela capacidade contributiva revelada, pelo menos em termos presumidos, por aqueles valores.
Em quarto lugar, podem verificar-se situações em que a actividade do ente público é recortada com base em diversas variáveis inerentes à actividade do clube – ou de subclubes – de sujeitos passivos. Quando assim ocorre, o tributo devido é determinado através do cruzamento dessas diversas variáveis, como acontece com a taxa de regulação e supervisão a favor da ERC acima estudada, apesar de a mesma apresentar algumas lacunas que acima deixámos expressas. Nesta hipótese, a aferição da igualdade poderá ter de fazer-se através da vertente da equivalência, se a conjugação dos factores que conduz à determinação do tributo se aproximar mais da invariabilidade e do custo da actividade, ou poderá ter de fazer-se pela vertente da capacidade contributiva, se a conjugação dos factores que conduz à determinação do tributo evidenciar mais uma determinada riqueza por parte do sujeito passivo.
As quatro situações que indicámos não esgotam, por razões óbvias, toda a panóplia de possibilidades de conformação destes tributos, em termos que poderão revelar-se mais ou menos adequados ao propósito do Legislador. Possibilidades essas que deverão ter em conta as características das actividades desenvolvidas pela entidade pública e pelos sujeitos passivos.
O que fundamentalmente interessa é, tão-só e à luz do princípio da igualdade, conformar o tributo através do qual os membros de determinado clube vão contribuir, ao menos em parte, para o financiamento de uma dada entidade pública, com a qual têm alguma conexão relevante, e não propriamente o pagamento de uma contrapartida pela prestação dessa
actividade. Não se trata de uma contrapartida da actividade da entidade pública, porque no caso das contribuições financeiras, diferentemente do que ocorre com as taxas – em que o sujeito passivo só acede aos recursos comuns se pagar o tributo devido – mesmo que um, vários ou todos os membros do clube não cumpram a obrigação de pagamento dos tributos devidos, ainda assim a entidade pública a favor de quem foram criados esses tributos não deixará de desenvolver a sua actividade nem a recusará com fundamento no não pagamento. Mas, certamente – porque a isso está legalmente obrigada – lançará mão de mecanismos de cobrança coerciva aplicáveis.
O que parece essencial é que o parâmetro de aferição permita determinar se o tributo é adequado ao objectivo que visa alcançar, se representa um encargo proporcionado relativamente a esse fim e na sua repartição pelos vários sujeitos passivos, se não excede o estritamente necessário – ou, no máximo, o razoável – a alcançar esse fim, em termos tais que não seja possível adoptar outra solução que alcance o mesmo objectivo com menor encargo.
Assim e em resumo, considera-se que o parâmetro de aferição da medida a adoptar para as contribuições financeiras a favor das entidades públicas deverá ser o que melhor se coadune com as características da espécie tributária em causa e, particularmente, com a base de cálculo escolhida para o tributo. Se a base de cálculo for unitária, existe grande probabilidade de a aferição da igualdade pela vertente da equivalência ser a mais adequada; se a base de cálculo for ad valorem, existe grande probabilidade de a aferição da igualdade dever fazer-se pela capacidade contributiva. Pelo meio entre estes dois extremos existem diversas situações em que a opção por um ou por outro parâmetro dependerá do facto de as características do tributo apontarem mais para a tributação de um custo, ou benefício, ou apontarem mais para a tributação de certa riqueza e evidenciada pelos sujeitos passivos e que, de algum modo, se relaciona com a actividade desenvolvida pela entidade pública. Pelo exposto, é nossa convicção que não existe um único parâmetro de aferição da medida do tributo que seja adequado para aplicação indistinta a todas as contribuições financeiras a favor das entidades públicas a que vimos fazendo referência. A adequação desse parâmetro depende das características da própria espécie tributária e deve, no essencial, resultar da sua aptidão para controlar se o tributo a avaliar é adequado ao objectivo que visa alcançar, se
representa um encargo proporcionado relativamente a esse fim e na sua repartição pelos vários sujeitos passivos, garante a igualdade de tratamento, não excedendo o estritamente necessário, ou o razoável, para alcançar esse fim, em termos tais que não seja possível adoptar outra solução que alcance o mesmo objectivo com menor encargo.
6. Perspectivas para o controlo das demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas
6.1. Considerações gerais
A heterogeneidade destes tributos e o facto de os mesmos serem geralmente produto de outsourcing legislativo, isto é, serem geralmente gizados pelas entidades a quem se destinam as respectivas receitas e não pelos especialistas do Ministério das Finanças, levanta sérias questões quanto ao controlo a que deverão ser sujeitas as demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas211.
Até ao momento, os tributos em causa têm estado sujeitos ao controlo judicial a nível da União Europeia e a nível nacional.
Por um lado, a nível da União Europeia, a qualidade de membro da União Europeia, veio criar para o Estado português e demais entidades públicas competentes, novas limitações ao seu poder tributário, não já de direito nacional mas de direito supranacional ou comunitário, ou, como defendem alguns, de direito constitucional, no que respeita ao direito comunitário originário212.
Como é sabido, o direito da União Europeia distingue-se, quanto às respectivas fontes, em originário e derivado213. Esta distinção está presente nas páginas seguintes, considerando, no primeiro caso, o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) e, no segundo e a título de mero exemplo, apenas duas directivas relevantes como limites de poder tributário.
211
Vasques, S. (2008), 197-201; Vasques, S. (2008a), 50-53.
212
Ver Quadros, F. (1984), sobre a natureza jurídica do Direito Comunitário. Cfr. doutrina citada por Maduro, M.P. (2006), 8.
213
Cfr. Maduro, M.P. (2006), 88. O direito comunitário originário é o que resulta da vontade dos Estados membros, expressa nos tratados internacionais que instituíram as Comunidades e a União Europeias, e que lhes conferiu as respectivas atribuições e competências, bem como estabeleceu os seus regimes de organização e funcionamento, e inclui ainda os tratados que alteraram os tratados constitutivos. O direito comunitário derivado consiste no conjunto de actos produzidos pelos órgãos comunitários e da União, no exercício das competências que lhes são conferidas pelos tratados. De entre estes actos avultam o regulamento e a directiva.
Ora, se é certo que, como veremos adiante, na matéria dos tributos, não existe ainda plena harmonização a nível da União Europeia, não é menos verdade que o mercado interno e o primado do direito da União Europeia constituem verdadeiros limites ao poder tributário das entidades públicas dos Estados membros214. De facto, o mercado interno tem como pressuposto a inexistência de fronteiras intracomunitárias e assenta num conjunto de liberdades fundamentais – de circulação de mercadorias e de pessoas, serviços e capitais. Por isso, se o Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia tal como o direito derivado, se situam em nível superior, em termos de hierarquia das fontes do direito, e gozam de primado relativamente à legislação tributária nacional, a tributação por parte das entidades públicas dos Estados membros não poderá contender com o que resulta do Tratado, no que a essas liberdades fundamentais respeita, nem com o que resulta das directivas que os Estados membros devem transpor e respeitar215.
Por isso e nesta medida, o poder tributário das entidades públicas dos Estados membros terá naturalmente de respeitar o Tratado e as directivas, não podendo ser aprovadas, mantidas ou aplicadas disposições legislativas ou regulamentares a nível nacional que constituam discriminação ou restrição àquelas liberdades, tanto no que se refere a tributos como a benefícios fiscais. Idênticas considerações valem para o direito derivado: os Estados membros não podem adoptar imposições que contendam, nomeadamente, com as directivas da União Europeia. As consequências de um eventual desrespeito do direito da União Europeia são negativas para os Estados membros, dados os efeitos da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, designadamente por criarem incerteza orçamental no Estado membro em causa, por criarem incerteza jurídica nos Estados membros que disponham de normas idênticas e por se aplicarem retroactivamente,
214
Nesta sede, temos dois “pacotes” legislativos: (i) de 1990 – Directivas 90/434/CEE, 90/435/CEE e 90/436/CEE, de 23 de Julho, todas relativas às relações entre sociedades e grupos de sociedades, as quais já conheceram algumas alterações – e (ii) de 2003 – Directivas 2003/48/CE e 2003/49/CE, de 3 de Junho de 2003, sobre tributação de juros e royalties. Cfr. Nabais, J.L.S. (2007), 85 e ss; Teixeira, G. (2008), 301-303; Nabais, J.C. (2010), 178 e ss.
215
Não nos deteremos sobre a questão do primado. Veja-se, a este propósito, Martins, P.F. (2005), 36 e ss; Nogueira, J.P,F. (2010), 165 e ss. Sobre as consequências do Direito da União Europeia nos direitos fiscais nacionais, cfr. Dourado, A.P. (2010), 23 e ss.
podendo obrigar a reembolsos de tributos cobrados em muitos anos económicos anteriores216.
Decorrente da falta de coordenação de vontades entre os diversos Estados membros, que pretendem reservar para si o correspondente poder, e do sistema de unanimidade de voto vigente a nível comunitário, a matéria tributária não se encontra ainda plenamente harmonizada a nível da União Europeia, ao contrário do que se passa, por exemplo, com a tributação do consumo, em que, como é sabido, existe a nível comunitário o Imposto sobre o Valor Acrescentado regulado pela Directiva 2006/112/CE – que substituiu a “Sexta” Directiva 77/388/CEE, por diversas vezes alterada – e com os impostos especiais sobre o consumo, a que se refere a Directiva 92/12/CEE217.
Na parte em que ainda não existe harmonização, os Estados membros continuam a gozar da sua soberania fiscal218. Esta falta de integração positiva, ou de harmonização, abre espaço à integração negativa, concretizada pelo controlo judicial do Tribunal de Justiça da União Europeia, no que se refere ao respeito pelas liberdades do TFUE, pelas proibições dos entraves a essas liberdades ou pelo reconhecimento da justificação e proporcionalidade da medida legislativa ou regulamentar nacional, bem como ao respeito pelo direito derivado da União Europeia 219. Outro enfoque de apreciação, em matéria de tributos, é o regime dos auxílios de Estado (artigos 107.º e seguintes do TFUE).
Decorre do exposto que, tanto a doutrina como o Tribunal de Justiça da União Europeia reconhecem que os Estados membros continuam a deter soberania fiscal em matéria tributária, na parte não harmonizada, no respeito pelo direito da União Europeia, o qual constitui um verdadeiro parâmetro do poder tributário das entidades públicas dos Estados membros220.
216
Terra, B.J.M. & P.J.Wattel (2008), 29-30. Mason, R. (2008), 3. Petit, N. & A. Defossez (2008). Sobre os meios processuais de Direito da União Europeia ao dispor do sujeito passivo, cfr. Dourado, A.P. (2010), 28 e ss.
217
Sanches, J.L.S. (2007), 88-91. Terra, B.J.M. & P.J.Wattel (2008), 30-31.
218
Não trataremos nesta sede a distinção entre as várias modalidades de soberania fiscal – legislativa, administrativa, judicial e quanto às receitas – a que se refere Sanches, J.L.S. (2007), 76.
219
Terra, B.J.M. & P.J.Wattel (2008), 29 e 31. Pistone, P. (2002), 68. Weber, D. (2005), 6, sobre os sentidos tradicionais e actuais de integração positiva e negativa. Craig, P. & G. de Búrca (2007), 666.
220
Warleigh, A. (2004), 113. O Tribunal decidiu em 14/02/1995, no Acórdão Schumacker, Proc. n.º C-279/93, n.º 21, que “Embora, no estado actual do direito comunitário, a matéria dos impostos directos não se
Ao nível do direito originário da União Europeia, o TFUE, nos n.ºs 1 e 2 do seu artigo 26.º, incumbe a União de adoptar as medidas destinadas a estabelecer o mercado interno ou a assegurar o seu funcionamento, em conformidade com as disposições pertinentes dos Tratados, sendo que o mercado interno compreende um espaço sem fronteiras internas no qual a livre circulação das mercadorias, das pessoas, dos serviços e dos capitais é assegurada