7. Empirical results
7.1 Financial flexibility and abnormal returns
Trata da relação entre contribuinte e Fazenda Pública nos processos administrativo e judicial, envolvendo a função do Estado para dirimir conflitos jurídico-tributários e aplicar a norma ao caso concreto, seja de maneira típica, quando exercida pelo Judiciário, seja de maneira atípica, quando exercida pela administração fiscal no contencioso administrativo.
Por conseguinte, deve-se notar que, no anteprojeto original do CTN, de autoria de Rubens Gomes de Sousa, havia dois livros sobre os processos administrativo e judicial na seara tributária, porém a comissão de elaboração decidiu excluir os dispositivos do texto final, entendo que mereciam lei especial109. Em 1966, o Ministério da Fazenda chegou a formar comissão para analisar um anteprojeto para elaborar tal lei, mas a iniciativa foi frustrada110.
Dessa forma, o esforço de racionalização das normas tributárias empreendido pelo CTN não abrangeu as normas processuais tributárias que ainda hoje são regidas por diferentes diplomas legais, a exemplo do Decreto nº 70.235/72 e da Lei nº 6.830/80 e, subsidiariamente, do CPC (Lei nº 5.869/73, em breve Lei nº 13.105/2015) e da Lei nº 9.784/99 (Lei do Processo Administrativo Federal).
3.2.3.1 Algumas notas sobre a Fazenda Pública em juízo e o “princípio” da supremacia do interesse público sobre o privado.
É notória a distinção entre privilégios e prerrogativas no que tange ao gozo de direitos especiais. Nesse sentido, a legislação processual civil brasileira oferece uma série deles à Fazenda Pública, alguns dos quais são listados por Ricardo Lobo Torres111:
[...] contagem em quádruplo do prazo para contestar (art. 188, CPC), reconvir, responder à ação rescisória, qualquer que seja o rito ou a lei especial; prazo em dobro para recorrer (art. 188, CPC), seja o recurso previsto no CPC ou em leis extravagantes; execução por precatório requisitório (art. 117, CPC e art. 100, CF); fixação equitativa dos honorários advocatícios (art. 20, §4º, CPC) duplo
109 LAQUI, Juan Carlo. O projeto de Código Tributário Nacional. Revista de Direito Administrativo, Notas e Comentários, nº 44, 1956, p. 541. Disponível em: <http://bibliotecadigital.fgv.br/ojs/index.php/rda/article/viewFile/15916/14746>. Acesso em 19.05.2015. 110 Para conhecer a proposta da Comissão de Reforma do Ministério da Fazenda, remete-se o leitor para o seguinte sítio virtual: <http://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/handle/10438/12764>. Acesso em 19.05.2015. 111 TORRES, Ricardo Lobo. Op. cit., p. 352.
grau obrigatório de jurisdição (art. 475, CPC), com reexame integral pelo Tribunal e proibição de reforma contra a Fazenda.
James Marins assim elucida essa diferença nas posições processuais de Estado e cidadão-contribuinte:
A justificativa da Fazenda Pública para que permaneça – e ainda seja ampliado – o estado de desigualdade material, formal e processual reside na urgência arrecadatória do Estado. Esta argumentação converge para o princípio da ‘supremacia do interesse público sobre o particular’.
Não cumpre discutir no presente estudo se esses direitos processuais são prerrogativas ou privilégios, mas o parâmetro para avaliá-lo do ponto de vista acadêmico: a prevalência do interesse público sobre o privado e sua utilização para parametrizar as relações tributárias em juízo.
Por conseguinte, Humberto Ávila112 entende que não existe uma norma-princípio da “supremacia” do interesse público sobre o privado no Direito nacional. Destaca que a arrecadação de tributo pela administração fiscal atende interesse público secundário, ou seja, atende o interesse do Estado como pessoa jurídica de direito público. Dessa forma, o que ele autoriza é a ponderação dos interesses privados em face dos públicos, não a automática restrição dos primeiros.
Raquel Machado, por sua vez, esclarece que por interesse público primário deve- se entender a proteção de direitos fundamentais, incluindo os individuais, pelo que conclui, com apoio na lição de Luis Roberto Barroso, não ser possível que ato da Administração Pública viole tais direitos e, simultaneamente, atenda o interesse público. Inadequada, portanto, a invocação abrangente e genérica do interesse público na relativização de direitos do contribuinte113.
Contexto em que, entre suas conclusões, menciona-se114:
l) exatamente por ser conceito verdadeiramente indeterminado, que pode se materializar de modo diverso em cada situação, o ‘interesse público’ não pode ser invocado, genericamente, para justificar a validade de determinado ato estatal, sob pretexto de que este o realiza. Demanda obrigatoriamente uma clara
112 ÁVILA, Humberto. Repensando o “princípio da supremacia do interesse público sobre o particular.
Revista Eletrônica sobre a Reforma do Estado, nº 11, set./nov. 2007, p. 29. Disponível em: <
http://www.direitodoestado.com/revista/RERE-11-SETEMBRO-2007-HUMBERTO%20AVILA.pdf >. Acesso em 10.12.2014.
113 MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Análise crítica da invocação do interesse público como
fundamento para relativização de direitos e garantias do contribuinte. 2006. Dissertação (Mestrado em
Direito) – Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará, Fortaleza, 2006, p. 123 – 128. 114 MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Op. cit., p. 145 –146.
fundamentação que demonstre como o interesse público na situação considerada é prestigiado;
Cristalino, portanto, que a mera necessidade arrecadatória da Fazenda não pode servir para lhe colocar em situação privilegiada no processo tributário, o que seria condenável privilégio, sendo necessária a ponderação de interesses efetivamente públicos, na forma da defesa de direitos fundamentais face aos interesses de particulares.
A vulnerabilidade do contribuinte está, portanto, principalmente na tomada de posições hermenêuticas infundada e apriorísticamente em favor da administração fiscal115. Um diploma legal para codificar os direitos dos contribuintes não traria uma solução imediata a essa vulnerabilidade, mas marcaria um movimento importante na mudança da cultura que a sustenta.
3.2.3.2 Razoável duração do processo administrativo tributário
A EC nº 45/2004 incluiu o inciso LXXVIII ao art. 5º, CF, assegurando a razoável duração do processo nos âmbito administrativo e judicial, no mesmo sentido do disposto pelo art. 8º, item 1º da Convenção Interamericana de Direitos Humanos da Organização dos Estados Americanos (OEA), ratificada pelo Brasil.
James Marins116 esclarece o conteúdo normativo explicando que a razoável duração do processo tem dois propósitos antagônicos, devendo os prazos: “serem suficientemente amplos para não prejudicar a prática do ato e adequadamente curtos para não eternizar o iter processual” [grifos no original]. Ressalva, porém, que, no Brasil, esse duplo mecanismo de preclusões processuais, que operam para as partes e para o julgador do processo, não logra consolidar um tempo razoável de entrega da tutela processual. Ou seja, a despeito da observância dos prazos processuais, o Estado demora demasiado a solucionar o conflito que lhe é apresentado, eternizando-o em prejuízo da segurança jurídica.
No contexto dos processos administrativos ora em análise, os dados relativos ao âmbito federal são preocupantes. O relatório sobre entrada e saída de processos do
115 Nesse contexto, vale mencionar a lição: “No estado democrático moderno, cada indivíduo é muito frágil para defender-se a si mesmo e muito isolado para poder contar com a ajuda dos outros indivíduos, por isso a defesa de cada indivíduo e de todos está na lei e no juiz chamado a aplicá-la” [grifos no original], BECKER, Alfredo Augusto. Carnaval Tributário. 2. ed. São Paulo: LEJUS, 2009, p. 100.
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) 117 mostra que, em 2014, por exemplo, entraram 59.725 processos, equivalentes a R$ 526.849.260,00 (quinhentos e vinte e seis milhões oitocentos e quarenta e nove mil duzentos e sessenta reais). Saíram naquele ano na forma de acórdão, diligência ou outros, a cifra de 51.213 processos, correspondentes a R$ 499.726.360,00 (quatrocentos e noventa e nove milhões setecentos e vinte e seis trezentos e sessenta reais).
Conquanto os números reflitam saldo negativo aparentemente pouco expressivo, pois foi o menor saldo negativo dos últimos quatro anos, quando se percebe que nos três anos anteriores o saldo foi negativo em proporções maiores, nota-se o esforço e a dificuldade do órgão para dar vazão à grande carga de processos.
Nesse contexto, o art. 24 da Lei nº 11.457/2007 fixou prazo de 360 dias para a prolação das decisões administrativas, porém o descumprimento do prazo ali estipulado, ao contrário de ensejar uma preclusão processual na forma de uma prescrição intercorrente, por exemplo, não possui consequências jurídicas previstas em lei, pois não há previsão nesse sentido em lei complementar (no caso, o CTN) 118.
No âmbito da ADI nº 124/SC, o Supremo Tribuna Federal119 apontou a necessidade de lei complementar federal para a instituição da prescrição intercorrente no âmbito do processo administrativo tributário, cumprindo mencionar a ementa do julgamento:
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. NORMA DO ESTADO DE SANTA CATARINA QUE ESTABELECE HIPÓTESE DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO POR TRANSCURSO DE PRAZO PARA APRECIAÇÃO DE RECURSO ADMINISTRATIVO FISCAL. CONSTITUIÇÃO DO ESTADO, ART. 16. ATO DAS
DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA
CONSTITUIÇÃO ESTADUAL, ART. 4º. ALEGADA VIOLAÇÃO DO ART. 146, III, B, DA CONSTITUIÇÃO. A determinação do arquivamento de
processo administrativo tributário por decurso de prazo, sem a possibilidade de revisão do lançamento equivale à extinção do crédito tributário cuja validade
117 BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF). Fluxo de entradas e saídas de
processos, 2011, 2012, 2013, 2014. Portal de Notícias. 16/04/2015. Disponível em: <
https://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/Noticias/listarNoticias.jsf >. Acesso em 20.05.2015. 118 Machado Segundo relata as divergências jurisprudenciais acerca da chamada “prescrição intercorrente” ou “perempção”: “Pelo que se vê, o STF não só afirmou (mero obter tantum dictum, é certo) a inexistência do tal prazo em lei complementar, como declarou a inconstitucionalidade de lei estadual que fixava um prazo dessa natureza. (MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010, p. 185).
119 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 124/SC. Rel. Joaquim Barbosa. Requerente: Governo do Estado de Santa Catarina, Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=586937>. Acesso em 05.06.2015.
está em discussão no campo administrativo. Em matéria tributária, a extinção do crédito tributário ou do direito de constituir o crédito tributário por decurso de prazo, combinado a qualquer outro critério, corresponde à decadência. Nos termos do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1996), a decadência do direito do Fisco ao crédito tributário, contudo, está vinculada ao lançamento
extemporâneo (constituição), e não, propriamente, ao decurso de prazo e à inércia da autoridade fiscal na revisão do lançamento originário. Extingue-se um crédito que resultou de lançamento indevido, por ter sido realizado fora do prazo, e que goza de presunção de validade até a aplicação dessa regra específica de decadência. O lançamento tributário não pode durar indefinidamente, sob risco de violação da segurança jurídica, mas a Constituição de 1988 reserva à lei complementar federal aptidão para dispor sobre decadência em matéria tributária. Viola o art. 146, III, b, da Constituição federal norma que estabelece hipótese de decadência do crédito tributário não prevista em lei complementar federal. Ação direta de inconstitucionalidade conhecida e
julgada procedente. [Grifou-se]
Dessa forma, um Código de Defesa do Contribuinte na forma de uma lei complementar federal poderia suprir essa lacuna do ordenamento, instituindo a prescrição intercorrente no âmbito do processo administrativo tributário, no que atenderia ao direito fundamental do cidadão-contribuinte à razoável duração do processo.
Face ao exposto na presente seção, é possível entender que uma codificação de direitos do contribuinte, embora não pudesse fazer às vezes de codificar a legislação processual tributária, poderia contribuir para uniformizar as regras processuais, preenchendo lacunas como a acima apontada ou afastando divergências jurisprudências, a exemplo dos limites de aplicação de dispositivos do CPC e da Lei nº 9.784/99 ao processo tributário, ou mesmo incorporando dispositivos que fossem considerados cabíveis. Em outras palavras, reduzindo o grau de insegurança do cidadão-contribuinte nos processos administrativos e judiciais.
3.3 Em face das vulnerabilidades do contribuinte brasileiro: experiências estaduais