2. Metoder og materiale
2.5 Ferskvann
Embora o tema não seja aprofundado na presente dissertação, objetiva-se com este item delinear as características essenciais do ICMS, a fim de que se compreendam os desdobramentos relacionados à concessão de incentivos fiscais estaduais.
Para tanto, como pontos de partida, valer-se-á do histórico do imposto já tratado no capítulo 2 e de um artigo de Misabel Abreu Machado Derzi352, bastante profícuo na tarefa de abordar o tributo em seus principais aspectos, sem descer a
350 O autor continua afirmando ser necessário separar as “verdadeiras despesas fiscais, dotadas
duma disciplina fiscal meramente instrumental e apenas formalmente derrogatória, das medidas de erosão fiscal, resultantes de escolhas normativas internas relativas às modalidades de realização da repartição de receitas públicas”. In CASALTA NABAIS, op. cit., pp. 635-636.
351
CASALTA NABAIS, op. cit., pp. 636-637. 352
DERZI, Misabel Abreu Machado. Aspectos essenciais do ICMS, como imposto de mercado. In: Direito Tributário: Estudos em homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1998, pp. 116-142.
minúcias que não compreendem o objeto do presente trabalho, dada a necessidade de delimitação do tema353.
Relembrando o que foi afirmado no capítulo anterior, com fulcro na competência concorrente prevista pela Constituição de 1891, foram instituídas pela União as três vigas mestras das finanças públicas brasileiras por meio da criação do imposto sobre consumo (lei n° 25/1891, atual IPI), do imposto sobre a renda (lei n° 4.984/1924) e do imposto sobre vendas e consignações – IVC (lei n° 4.625/1922, atual ICMS).
O IVC foi transferido aos Estados em 1934, transformando-se no principal sustentáculo das finanças estaduais (já superando as receitas advindas do imposto de exportação) o qual evoluiu para o imposto sobre a circulação de mercadorias (antigo ICM) com a EC n° 18/65.
A Carta de 67, com redação dada pela EC n° 1/69, atribuía aos Estados instituir o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias (ICM), realizadas por produtores, industriais e comerciantes, tributo não cumulativo e do qual se abateria, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
A determinação constitucional era no sentido de dever a alíquota ser uniforme para todas as mercadorias nas operações internas e interestaduais354, devendo as isenções serem concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios, celebrados e ratificados pelos Estados, segundo o disposto em Lei Complementar (LC). Trata-se da LC n° 24/75, que previu a obrigatoriedade de a aprovação ser prévia e unânime, nos termos de convênio firmado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) e que será detalhada no próximo item.
Com a CF/88, o ICM teve seu âmbito ampliado, passando a contemplar prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de
353
Dessa forma, maiores investigações sobre os aspectos de incidência, como aspectos materiais, conceito de operação, mercadoria, circulação, base de cálculo, etc., não serão aprofundados. Para tanto, sugere-se a leitura das obras: CARRAZZA, Roque Antônio. ICMS. 11ª ed. São Paulo: Malheiros, 2006 e MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 6ª ed. São Paulo: Dialética, 2003.
354 Sendo que o Senado Federal, mediante resolução tomada por iniciativa do Presidente, fixaria as alíquotas máximas para as operações internas, as interestaduais e as de exportação.
comunicação, deixando de ser “ICM” e passando a ser “ICMS”355, imposto sobre circulação de mercadorias e serviços de transporte intermunicipal e interestadual e de comunicações.
Trata-se de tributo que abriga traços de fiscalidade e de extrafiscalidade356, produz a maior arrecadação no cenário nacional e representa
[...] importante instrumento de ação política e econômica, além de se encontrar presente na vida rotineira de contribuintes e cidadãos, máxime porque o ICMS recolhido pelo estabelecimento comercial, por exemplo, é embutido no preço da mercadoria e repassado ao consumidor357.
Por meio do exame dos cinco aspectos do ICMS indicados a seguir, Misabel Abreu Machado Derzi delineia o ICMS como imposto de mercado, apresentando suas principais características:
i. trata-se de imposto incidente sobre operações jurídicas que transferem o domínio e posse da mercadoria358 e sobre a efetiva prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (“atos de efetiva prestação, como execução das obrigações de fazer359”);
ii. consiste num tributo plurifásico360. As vantagens em sua adoção seriam as seguintes: ser neutro do ponto de vista da competitividade / concorrência / formação de preço do mercado; onerar o consumo e não a produção / comércio; oferecer maiores vantagens ao Fisco, na medida em que permite antecipar o imposto que seria devido no consumo, atribuindo a todos os agentes econômicos envolvidos no processo a condição de responsável pela arrecadação361;
355 Hugo de Brito Machado, op. cit., p. 369.
356 Sobre a utilização extrafiscal do ICMS, Hugo de Brito Machado entende se tratar de prática “desaconselhável, em virtude das práticas fraudulentas que o tratamento diferenciado pode
estimular”. In Hugo de Brito Machado, op. cit., p. 370. 357
JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira, Curso de Direito Tributário, op. cit., p. 177. 358
“Assim, operação, circulação e mercadoria são conceitos profundamente interligados e
complementares, que não podem ser analisados em separado, sem que o intérprete se dê conta de suas profundas interrelações” in DERZI, Misabel Abreu Machado, op. cit., p. 120.
359 DERZI, Misabel Abreu Machado, op. cit., p. 120. 360
Motivado pela “alta produtividade de um tributo que incide em todas as etapas, em que há efetiva
operação de circulação, sem exclusão de nenhuma delas, a homogeneidade na incidência sem distorções desequilibradas na formação dos preços e os interesses dos fiscos envolvidos foram as razões que prevaleceram” in DERZI, Misabel Abreu Machado, op. cit., p. 122.
iii. o tributo é não-cumulativo362 (introduzido pela EC 18/65, com inspiração no modelo do imposto sobre valor agregado – IVA - francês, tornou-se princípio constitucional363), em que por meio da dedução do imposto pago na operação anterior, tributa apenas o valor adicionado em cada etapa364;
iv. o imposto pressupõe uma repercussão jurídica por meio da qual o imposto deve ser suportado pelo consumidor, e não pelo contribuinte (comerciante, industrial ou produtor). Isso porque, por meio do princípio da não-cumulatividade, “garante-se que o contribuinte, nas operações de venda que promova, transfira ao adquirente o ônus do imposto que adiantará ao Estado e, ao mesmo tempo, possa ele creditar-se do imposto que suportou nas operações anteriores”. Se o consumidor é o único que não tem direito de crédito, então a ordem jurídica supõe que sofra a repercussão jurídica do tributo365.
Um ponto que deve ser ressaltado é a distinção entre repercussão jurídica e econômica. A autora esclarece, nesse sentido, que “se a repercussão jurídica corresponde à econômica, essa é uma coincidência desejável ou desejada pelo legislador, mas apenas uma coincidência que muitas vezes não ocorre366”.
Isso porque pode acontecer de o contribuinte ter adquirido a mercadoria em condições tão favoráveis que, na verdade, ainda que o imposto tenha sido destacado na nota fiscal de compra, o encargo ter sido suportado pelo fornecedor, que lhe cedeu o bem pelo custo ou mesmo abaixo dele. E este fato econômico, dado como exemplo, em nada deverá intervir na não-cumulatividade do imposto, devendo ser mantido o “integral e perfeito o direito à compensação do contribuinte adquirente,
362
Para um aprofundamento sobre a não-cumulatividade, ver BRANDÃO JUNIOR, Salvador Cândido. Federalismo e ICMS: Estados-membros em “Guerra Fiscal”. Série Doutrinas Tributárias, v. XIV. São Paulo: Quartier Latin, 2014, pp. 141-152.
363 Art. 155, § 2°, I da CF/88: O imposto previsto no inciso II (ICMS) atenderá ao seguinte: I. será não-
cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.
364 Alcides Jorge Costa afirma que a utilização da técnica do valor acrescido para evitar a tributação múltipla existiu em diversos países, antes mesmo que a França instituísse um imposto desse tipo, e esclarece que “valor acrescido é a diferença entre o valor dos bens e serviços produzidos, diminuído
do valor dos bens e serviços adquiridos para emprego no processo de produção”, in: COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Ed. Resenha Tributária, 1979, p. 14 e p. 23.
365 DERZI, Misabel Abreu Machado, op. cit., p. 125. 366 DERZI, Misabel Abreu Machado, op. cit., p. 126.
que sofreu tão-somente repercussão jurídica, comprovada pelas notas fiscais de entrada367”.
v. como imposto de mercado, o ICMS deve ser neutro, não devendo distorcer a formação dos preços, a competitividade ou a livre concorrência. Além disso, a seletividade (que autoriza a cobrança diferenciada conforme a essencialidade do produto) também “não pode ferir a igualdade e isonomia entre contribuintes que efetuam operações com produtos e mercadorias de igual natureza, no mesmo setor econômico368”.
Sobre a neutralidade do imposto, vale lembrar que apesar de o Brasil ter adotado a técnica da tributação no Estado de origem369, nas operações interestaduais, o ICMS deve repartido por meio de mecanismos que compensem as perdas dos Estados preponderantemente importadores, em relação àqueles preponderantemente exportadores370.
A solução brasileira adotada (como já alertara Aliomar Baleeiro) não foi a criação de um fundo de compensação, mas a atribuição constitucionalmente feita ao Senado Federal da fixação das alíquotas aplicáveis às operações interestaduais e de exportação371.
E referidas resoluções do Senado (nº 22/89 e nº 95/96) estabeleceram as alíquotas interestaduais, como regra geral em 12% nas operações interestaduais, e, nas operações ou prestações realizadas nas Regiões Sul / Sudeste destinadas às Regiões Norte / Nordeste / Centro-Oeste / Estado do Espírito Santo em 7%, a partir de 1990.
Dessa forma, pretendeu o Senado Federal exercer papel de coordenação do federalismo brasileiro, inclusive buscando equilibrar
367
DERZI, Misabel Abreu Machado, op. cit., p. 126 368
DERZI, Misabel Abreu Machado, op. cit., pp. 126-127. 369
“Com o princípio de origem, as mercadorias e serviços que circulam de um Estado a outro,
independentemente de seu destino, incorporam no preço os impostos pagos no Estado de origem (ou exportador), inexistindo interrupção na cadeia de operações do produtor ao consumidor final. É assim irrelevante que o bem ou serviço se transfira de um Estado a outro, havendo verdadeira integração e unidade no mercado, formado por distintos Estados. É necessário que o Estado de destino aceite os créditos gerados em outro Estado, de modo que os impostos pagos naquele de origem sejam abatidos do imposto a ele devido.” In DERZI, Misabel Abreu Machado, op. cit., pp. 128-129.
370
A CF/88 previu que em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, fosse adotada alíquota interestadual, quando o destinatário fosse contribuinte do imposto, cabendo ao Estado da localização do destinatário a diferença entre a alíquota interna e a interestadual (art. 155, § 2º, inciso VII, a, e inciso VIII), e fosse adotada alíquota interna, quando o destinatário não fosse contribuinte dele (art. 155, § 2º, inciso VII,
b), num sistema misto de princípio de cobrança e de titularidade dos recursos entre origem e destino.
a relação entre os Estados historicamente produtores e os Estados historicamente consumidores, ação esta que, conjugada com o sistema de titularidade dos recursos, misto de origem e destino na tributação interestadual do ICMS, viria a representar maior nível de recursos para os Estados menos desenvolvidos372.
Vale ressaltar que a EC n° 87, de 16/04/15373 (aplicável a partir de 2016374) alterou a sistemática de cobrança do ICMS incidente sobre as operações e prestações que destinem bens / serviços a consumidor final não-contribuinte localizado em outro Estado (operações interestaduais), definindo que será aplicável a alíquota interestadual (não mais a alíquota interna do Estado de origem) e que o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção375:
I - ano de 2015: 20% para o Estado de destino e 80% para o de origem; II - ano de 2016: 40% para o Estado de destino e 60% para o de origem; III - ano de 2017: 60% para o Estado de destino e 40% para o de origem; IV - ano de 2018: 80% para o Estado de destino e 20% para o de origem; V - a partir do ano de 2019: 100% para o Estado de destino.
Dessa forma376:
372 CUNHA, Fabiana Azevedo da, op. cit., pp. 111-112. 373
Art. 155, § 2°, VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final,
contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual; a) (revogada); b) (revogada); VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.
374
O art. 3° da EC n° 87/15 determina que ela entra em vigor na data de sua publicação (16/04/2015), produzindo efeitos no ano subsequente e após 90 (noventa) dias desta.
375
Conforme dispõe o art. 2° da EC n° 87/15, que acresceu o art. 99 ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), com a seguinte redação: Art. 99. Para efeito do disposto no
inciso VII do § 2º do art. 155, no caso de operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outro Estado, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção: I - para o ano de 2015: 20% para o Estado de destino e 80% para o Estado de origem; II - para o ano de 2016: 40% para o Estado de destino e 60% para o Estado de origem; III - para o ano de 2017: 60% para o Estado de destino e 40% para o Estado de origem; IV - para o ano de 2018: 80% para o Estado de destino e 20% para o Estado de origem; V - a partir do ano de 2019: 100% para o Estado de destino.
376 O objetivo da EC é de superar o grave problema dos Estados “consumidores”, sobretudo os do Norte / Nordeste / Centro-Oeste, que estavam sofrendo importante perda de arrecadação com o comércio eletrônico, cujos principais estabelecimentos estão sediados nos Estados “produtores”, fundamentalmente no Sudeste. Essa situação de desequilíbrio ensejou a edição do Protocolo CONFAZ 21/2011, que extrapolou de forma óbvia os poderes do conselho fazendário, desrespeitando as regras constitucionais (uma vez que definia que nas operações interestaduais envolvendo
(i) foi extinta a cobrança da alíquota interna pelo Estado de origem nas vendas interestaduais a consumidores finais não-contribuintes: no novo regime, o Estado de origem somente poderá cobrar nestas operações a alíquota interestadual; (ii) a diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual (diferencial de alíquotas - DIFAL) deve ser recolhida a tal ente da federação em todas as operações e prestações interestaduais a consumidores finais, seja pelo adquirente (quando este for contribuinte do ICMS), seja pelo remetente (quando o adquirente não for contribuinte): alterado o sistema anterior, em que o DIFAL era devido apenas quando o destinatário fosse contribuinte do ICMS;
(iii) foi definido um regime de transição quanto à repercussão financeira desta alteração constitucional, a fim de suavizar a queda da receita dos Estados de origem em decorrência da aplicação da alíquota interestadual (inferior à interna, que antes era aplicável nestes casos) em todas as operações / prestações de serviços a consumidores finais não-contribuintes, por meio de uma partilha temporária da arrecadação do DIFAL entre o Estado de origem e o Estado de destino, o qual, conforme o texto da emenda constitucional transcrito acima evoluirá para 100% da arrecadação pelo Estado de destino até 2019;
(iv) Nos casos de operação interestadual a consumidor final contribuinte do ICMS não houve alteração: a alíquota interestadual continua devida ao Estado de origem (remetente) e o DIFAL, ao Estado de destino: a repartição do DIFAL, em mudança gradual é aplicável apenas àquele decorrente das vendas interestaduais a consumidor final não-contribuinte.
Todas essas preocupações e particularidades do tratamento do ICMS se dão pelo fato de se tratar de um imposto de competência estadual, mas que é dotado de um claro caráter nacional, por conta dos efeitos inerentes às operações comércio eletrônico, o estabelecimento remetente deveria recolher o diferencial de alíquotas ao Estado de destino como substituto tributário, inclusive nas vendas a consumidores finais. O STF declarou a inconstitucionalidade formal e material do protocolo ao julgar em setembro de 2014 as ADIs 4.628 e 4.713, modulando os efeitos até a data da concessão da medida liminar, que ocorreu em fevereiro do mesmo ano. Derrubado o Protocolo 21/2011, a solução foi a aprovação da EC 87/2015. In: VELLOSO, Andrei Pitten. Novo regime do ICMS nas operações interestaduais (EC 87/2015). Jornal Carta Forense. São Paulo, 04 de maio de 2015. Disponível em: http://www.cartaforense.com.br/conteudo/colunas/novo-regime-do-icms-nas-operacoes-
reguladas, que irradiam e repercutem por todo o território brasileiro, o que torna a incidência homogênea tão mais importante como forma de resguardar o princípio federativo.
Sobre esse aspecto, leciona Paulo de Barros:
[...] os traços do ICMS estão assinalados como marcas indeléveis, incisões profundas que lhe dão uma fisionomia singular, quer em confronto com os demais impostos do Brasil, quer em padrões de direito comparado. É assim que os autores proclamam o princípio da uniformidade, da solidariedade nacional, da equiponderância ou da harmonia global da incidência, para indicar a propriedade que o tributo tem de manter-se o mesmo, com idênticas proporções semânticas, com uma e somente uma projeção significante para todo o território brasileiro377.
Por isso que, firmado o modelo comum, não se permite que nenhum dos entes federados dele discrepe, uma vez que consiste em requisito indispensável em termos de concepção econômica, já que as várias operações de circulação devem se integrar em bloco e o princípio deve ser observado por todos378.
Pela própria sistemática do ICMS é exigida uma legislação uniformizadora de caráter nacional que discipline diversas situações que podem gerar desequilíbrios por se tratar de um imposto de mercado que irradia seus efeitos por todo o território nacional, tais como a não-cumulatividade, a incidência nas operações interestaduais e, principalmente, a forma de concessão dos incentivos fiscais379.
O cuidado no tratamento específico do incentivo fiscal estadual tem sua explicação no fato de o ICMS ser um tributo de natureza nacional: apesar de ser instituído por lei estadual, sua receita se reparte entre Estado e Município e repercute a economia dos demais entes federativos, pela própria natureza da circulação de mercadorias, “havendo um risco permanente de que, na disciplina de benefícios fiscais, uma unidade possa prejudicar outra unidade federativa380”.
377 CARVALHO, Paulo de Barros, op. cit., pp. 47-48. Ainda sobre o assunto, ATALIBA, Geraldo. Eficácia dos convênios para isenção do ICMS. Revista de Direito Tributário, São Paulo, v. 11-12, 1980, p.122.
378 CARVALHO, Paulo de Barros, op. cit., p. 48. 379
BRANDÃO JUNIOR, Salvador Cândido, op. cit., p. 86. 380
FERRAZ JUNIOR, Tercio Sampaio. Guerra Fiscal, fomento e incentivo na Constituição federal. In: Direito Tributário: Estudos em homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética, 1998, pp. 278-279.
Dessa forma, diante da “inequívoca complexidade do assunto e objetivando evitar eventuais conflitos de competência bem como conferir harmonia e uniformidade à disciplina jurídica do ICMS”, a Constituição atribuiu à Lei Complementar competência para regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados (art. 155, § 2º, XII, g381).
Vale lembrar que desde a Carta de 67 já havia a previsão neste mesmo sentido, de que as isenções seriam concedidas ou revogadas nos termos fixados em convênios celebrados e ratificados pelos Estados segundo o disposto em lei complementar (art. 23, § 6°, com a redação da EC n° 1/69).
Essas normas inserem-se na tentativa de impor um mínimo de coordenação entre os Estados, buscando atingir a harmonização tributária impeditiva das exonerações internas discriminatórias, em um tributo com as características do ICMS (sobretudo esse seu caráter nacional), o que se “completa por meio da exigência de prévio convênio, firmado entre os Estados-membros e o DF para a concessão de incentivos, isenções e outros benefícios tributários382”.
3.1.3. O regime jurídico dos incentivos fiscais estaduais: a LC n° 24/75 e