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Pelo regime da substituição tributária progressiva, fatos geradores ainda não ocorridos são antecipados pela presunção de sua ocorrência e, para isso, é eleito um substituto tributário que se responsabiliza pelo recolhimento do imposto (devido pelo substituído) que irá incidir em toda a cadeia mercantil.

Carraza (2012, p. 373) entende que “na substituição tributária para frente parte-se do pressuposto de que o fato imponível ocorrerá no futuro e que, portanto, é válida a cobrança antecipada do tributo”.

Complementa o autor seu raciocínio:

É sempre bom termos presente que, se não ocorreram os pressupostos necessários ao surgimento da própria obrigação tributária – e, portanto, não se pode falar, ainda, em tributo – por muito maior razão não se há de cogitar da substituição de um sujeito passivo que ainda nem existe. Eis aqui um limite lógico: somente se pode substituir pessoa certa, perfeitamente identificada. Ora, se ainda não surgiu a obrigação tributária, seu sujeito passivo não existe e, deste modo, presumi-lo afronta os postulados constitucionais, mormente o da não confiscatoriedade. (CARRAZA, 2012, p.373).

O autor é totalmente contra, e entende-se que com razão, o pagamento por presunção, uma vez que deve ocorrer a hipótese de incidência para efetivo pagamento do imposto. Entretanto, conforme visto anteriormente, a aprovação da EC 3/1993 permitiu o estabelecimento do mecanismo de substituição tributária.

Dessa forma, a substituição tributária progressiva, assim, constituiu-se numa sistemática utilizada no ICMS, por meio da qual é atribuída a uma pessoa que se situa no início do ciclo de produção-circulação da mercadoria, a obrigação de recolher o imposto que possivelmente será devido nas etapas subsequentes e, para tanto, presume-se pela adoção dos critérios estabelecidos em lei, o valor da base de cálculo.

Com base nessa premissa, todo o tributo é pago de uma só vez, sendo calculado sobre o valor pelo qual se presume que a mercadoria será vendida ao consumidor final. Os valores constam de uma pauta fiscal, ou seja, o cálculo do tributo é feito por meio de um arbitramento, pois não há certeza do valor exato de uma operação futura.

Utilizar-se-á o mesmo exemplo aplicado para a substituição tributária regressiva, aplicando-se os critérios da substituição tributária progressiva para demonstração da sistemática do cálculo do ICMS-ST.

Fabricante Distribuidor Atacadista Varejista

Preço R$ 200,00 R$ 280,00 R$ 380,00 R$ 450,00 Débito ICMS R$ 36,00 R$ 50,40 R$ 68,40 R$ 81,00 Crédito ICMS R$ 0,00 R$ 36,00 R$ 50,40 R$ 68,40 ICMS recolhido R$ 36,00 R$ 14,40 R$ 18,00 R$ 12,60 Total recolhido = R$ 81,00

Fabricante Distribuidor Varejista

Preço R$ 200,00 R$ 280,00 R$ 450,00 Débito ICMS R$ 36,00 R$ 50,40 R$ 81,00 Crédito ICMS R$ 0,00 R$ 36,00 R$ 50,40 ICMS recolhido R$ 36,00 R$ 14,40 R$ 30,60 Total recolhido = R$ 81,00 Fabricante Varejista Preço R$ 200,00 R$ 450,00 Débito ICMS R$ 36,00 R$ 81,00 Crédito ICMS R$ 0,00 R$ 36,00 ICMS recolhido R$ 36,00 R$ 45,00 Total recolhido = R$ 81,00

Conforme se pode interpretar, os exemplos apresentados pretendem demonstrar que o total de ICMS recolhido na cadeia é sempre o mesmo, desde que mantido o preço final de venda da mercadoria. A rigor, sequer seria necessária a tributação de qualquer outra operação, bastando que somente a última delas fosse tributada. Assim, caso o ICMS fosse monofásico e desde que incidisse apenas na operação de consumo, não haveria qualquer afetação na carga tributária.

No entanto, a tributação não funciona dessa forma, principalmente em razão da divisão de receitas entre os Estados, já que um imposto com incidência única no consumo destina-se todo ao Estado em que se dê a última operação em detrimento dos demais, em especial daqueles nos quais se localizam industriais e produtores.

Kalume (2014, p.443) coaduna com o explicitado ao afirmar:

O objetivo do regime resume-se a concentrar a arrecadação de toda a cadeia econômica em um único sujeito passivo, reduzindo a possibilidade de evasão, os custos de fiscalização e arrecadação, bem como, simplificando para os substituídos, a tarefa de apuração do ICMS.

Comumente, aos fabricantes é atribuída a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS devido nas operações subsequentes com as mercadorias. Eventualmente, tal atribuição recai sobre distribuidores ou atacadistas.

No exemplo anterior, verificou-se a apuração do ICMS em cada etapa das operações subsequentes. Os valores a serem recolhidos eram:

Fabricante Distribuidor Atacadista Varejista

ICMS

recolhido R$ 36,00 R$ 14,40 R$ 18,00 R$ 12,60

Nesta situação, em que o fabricante é eleito como substituto tributário, caberá a ele o dever de recolher o imposto que seria devido pelo distribuidor, pelo atacadista e pelo varejista. É importante salientar que além dos impostos devidos por substituição, existe, simultaneamente, a própria operação praticada pelo fabricante.

Dentro desta ótica destaca-se o seguinte exemplo hipotético:

Fabricante Distribuidor Atacadista Varejista

Preço R$ 200,00 R$ 280,00 R$ 380,00 R$ 450,00

Débito ICMS R$ 36,00 R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 0,00

Crédito ICMS R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 0,00

ICMS

recolhido R$ 36,00 R$ 0,00 R$ 0,00 R$ 0,00

Base de cálculo da substituição tributária R$ 450,00

ICMS debitado pela substituição R$ 81,00

Dedução (ICMS da operação própria) R$ 36,00

ICMS devido por substituição R$ 45,00

Algumas observações se fazem necessárias para a correta interpretação das informações demonstradas nesse exemplo apresentado.

Os R$ 45,00 relacionados com o imposto retido são exatamente a soma de R$ 14,40 + R$ 18,00 + 12,60, devidos pelo distribuidor, pelo atacadista e pelo varejista, ou seja, de fato houve a substituição.

A dedução de R$ 36,00 da operação própria dos R$ 81,00 debitados inicialmente pela substituição, atende ao comando da não cumulatividade, sob pena de ser cobrado em duplicidade o ICMS sobre a base de cálculo inicial de R$ 200,00. Indispensável destacar, para bem entender o abatimento, que a operação do fabricante (substituto) é anterior a dos substituídos. Assim, o valor devido das operações subsequentes corresponde ao débito calculado sobre a última operação deduzido do valor que efetivamente incidiu na operação do fabricante, anterior às demais, como determina a Constituição Federal.

Conclui-se que, em razão desta antecipação dos fatos geradores, os substituídos não creditam o imposto sobre a entrada das próprias mercadorias sujeitas à substituição tributária, mas, também, não lançam débitos quando elas saem, porquanto, o imposto sobre toda a cadeia já foi antecipadamente recolhido pelo substituto.