Diante dos conceitos apresentados, não restam dúvidas de que a norma que descreve a observância da capacidade contributiva se coloca como princípio.
E a Constituição Federal de 1988 privilegiou o tratamento equânime do contribuinte ao estabelecer a obediência ao princípio da capacidade contributiva disposta em seu artigo 145, §1º, de modo que o contribuinte deva ser tratado de forma diferenciada na medida em que se dintingue dos demais contribuintes. Esta prescrição constitucional foi inserida nos princípios gerais do Sistema Tributário Nacional e, portanto, sempre que possível o Poder Legislativo deverá se atentar a esta determinação.
Conforme destaca Humberto Ávila:
A preferência ao tratamento particularizado, no Direito Tributário, cria uma presunção de igualdade particular, traduzida no dever de o ente estatal tratar igualmente os contribuintes, a não ser que haja uma razão, objeto de comprovação, para tratá-lo de modo diferente.102
E, em razão de que a capacidade contributiva constituir princípio cuja finalidade é a tributação justa e igualitária, de forma a determinar que o contribuinte suporte a exação fiscal de acordo com a amplitude econômica do evento realizado, é que se pode verificar decorrer, diretamente, do princípio da igualdade no campo tributário.
Klaus Tipke destaca que “o principio da capacidade contributiva é mundialmente e em todas as disciplinas da ciência da tributação reconhecido como princípio fundamental da imposição justa”.103
Parte expressiva da doutrina sustenta que a igualdade absorve a capacidade contributiva. Esse é o entendimento de Alberto Xavier, Paulo de Barros Carvalho, Geraldo Ataliba e Roque Antonio Carrazza, conforme aduz Luciano Amaro:
102 ÁVILA, Humberto. Teoria da Igualdade Tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 197.
103 TIPKE, Klaus. Direito tributário / Klaus Tiple, Joachim Lang; (colaboradores). Tradução da 18ª edição
alemã, totalmente refeita, de Luiz Dória Furquim. Volume I. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Ed., 2008, p. 200-201.
Nessa linha, Alberto Xavier entende que “o princípio da capacidade contributiva é simples aspecto em que se desdobra o princípio da igualdade e não regra autônoma”. Concordando assim com o pensamento de Paulo de Barros Carvalho (Os princípios, cit., p. 74, nota de rodapé), que é acompanhado por Geraldo Ataliba e Roque Carrazza.104
A esse respeito, devem ser tratados com igualdade aqueles que tiverem igual capacidade contributiva, e com desigualdade os que revelem riquezas diferentes e, portanto, diferentes capacidades de contribuir.
Ao defender a estrita relação da igualdade na tributação, Hugo de Brito Machado destaca:
Realmente, aquele que tem maior capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim estará sendo igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na proporcionalidade da incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal da riqueza.105
Luciano Amaro ainda observa que outra parte da doutrina se baseia no fato de que o princípio da capacidade contributiva é utilizado como forma de se alcançar a igualdade e não o inverso, como acima destacado, sendo este, conforme destaca o autor, o entendimento de Alcides Jorge Costa, quando aduz: “vê o princípio da capacidade contributiva como critério para alcançar a igualdade, afirmando que igualdade tributária, no Brasil, consiste em tributar da mesma forma todos os que têm a mesma capacidade contributiva”.106
Verifica-se efetivamente que o princípio da igualdade trata de um sobreprincípio, sendo o princípio da capacidade contributiva decorrente diretamente deste. Tal fato não retira a importância do princípio da capacidade contributiva que mantém seu caráter imponente no âmbito do Direito Tributário.
Neste mesmo sentido, Regina Helena Costa esclarece:
Cremos que a igualdade está na essência da noção de capacidade contributiva, que não pode ser dissociada daquela. Podemos dizer que a capacidade contributiva é um subprincípio, uma derivação de um princípio
104 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 16ª edição. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 163, nota nº 63. 105 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28ª edição revista, atualizada e ampliada. São
Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 68.
mais geral, que é o da igualdade, irradiador de efeitos em todos os setores do Direito.107
Essa, também, a opinião de Estevão Horvath, ao destacar que “o princípio da capacidade contributiva, a nosso ver, não pode nunca ser dissociado do princípio maior da igualdade, até porque é aquele uma forma de aplicação deste in concreto”.108
Nessa linha de entendimento, temos que a adoção de uma postura ética por parte do contribuinte verifica-se com o adimplemento das obrigações tributárias, e o Estado atua eticamente quando observa os direitos e garantias do contribuinte ao exercer a imposição tributária. Nesse sentido, as leis tributárias devem ser justas de forma a observar a igualdade na carga impositiva.
Conforme destaca Betina Treiger Grupenmacher ao citar Klaus Tipke:
Não existe um critério uniforme de justiça para todo o Direito. Cada ramo do Direito deve aleger o seu, sendo que no Direito Tributário a justiça revela-se com a observância do princípio da capacidade contributiva.
O walfarestate ou Estado de bem-social decorre naturalmente de um sistema tributário justo que observe o princípio da capacidade contributiva, o qual está inserido no §1º do artigo 145 da Constituição Federal e prevê que as imposições tributárias deverão ser graduadas segundo a capacidade econômica dos contribuintes. 109 (grifo do autor)
Assim, no primado da igualdade no âmbito do direito tributário, o tratamento desigual deve levar em consideração a capacidade contributiva do indivíduo. Não se proíbe a distinção no princípio da igualdade, ainda mais no âmbito do direito tributário. E isso porque o dever de distinguir é primordial para que se alcance a tributação justa dos indivíduos de acordo com a sua capacidade contributiva, sendo esta distinção aplicada, na tributação, de forma progressiva, como se pretende demonstrar no presente estudo.
Ao tratar da progressividade nos impostos, não há como deixar de analisar a aplicação do princípio da igualdade. Assim como exposto no sentido de que a capacidade contributiva deriva do princípio da igualdade, também a progressividade é decorrente deste princípio. A aplicação da progressividade na tributação, visando respeitar a igualdade, representa a forma
107 COSTA, Regina Helena. Princípio da Capacidade Contributiva. 3ª Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2003,
p. 41.
108 HORVATH, Estevão. O princípio do não-confisco no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, p. 68. 109 GRUPENMACHER, Betina Treiger. Novos horizontes da tributação: um diálogo luso-brasileiro (Cadernos
de se alcançar a justiça fiscal, buscando atingir os direitos fundamentais dispostos na Constituição Federal.
Denota-se que o princípio da capacidade contributiva decorre do princípio da igualdade. Noutros dizeres, a capacidade contributiva nada mais é do que a concretização do princípio da igualdade no âmbito tributário, exigindo tratamento fiscal igual aos que ostentam situações econômicas equivalentes e desigual aos que se encontram em situações econômicas diversas, fazendo com que o encargo fiscal seja tanto maior quanto maior forem as possibilidades econômicas das pessoas que o suportam, de forma a atender as diferenças existentes em nosso País.
Tal relação se mostra patente na medida em que eventual ausência da noção de capacidade contributiva no texto constitucional não retira a noção de igualdade do sistema constitucional.
Roque Antonio Carrazza teceu, a respeito, importantes observações:
O princípio da capacidade contributiva hospeda-se nas dobras do princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideiais republicanos. Realmente, é justo e jurídico que quem, em termos econômicos, tem muito pague, proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco. Quem tem maior riqueza deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza. Noutras palavras, deve contribuir mais para a manutenção da coisa pública. As pessoas, pois, devem pagar impostos na proporção dos seus haveres, ou seja, de seus índices de riqueza.
(...)
Insistimos que o princípio da capacidade contributiva, intimamente ligado ao princípio da igualdade, é um dos mecanismos mais eficazes para que se alcance, em matéria de impostos, a tão almejada Justiça Fiscal. Em resumo, é ele que concretiza, no âmbito dos impostos, a igualdade tributária e a Justiça Fiscal.110 (grifo do autor)
Destacamos que o princípio da capacidade contributiva é um dos mecanismos mais eficazes para alcançar a tão almejada justiça tributária. Assim, cada contribuinte irá arcar com o ônus tributário adequado à sua capacidade de suportá-lo.
Cabe ressaltar o princípio da justiça fiscal como decorrente da equidade. Quando se atinge a justiça fiscal, significa dizer que houve a distribuição equitativa do ônus tributário entre os contribuintes. Entendemos que a obtenção de uma estrutura tributária ideal, sob o
110 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29ª edição, revista, ampliada e
ponto de vista da igualdade e da justiça fiscal, deve ocorrer por meio de aplicação do princípio da capacidade contributiva.
Roque Antonio Carrazza, ao tratar do princípio da capacidade contributiva e da justiça fiscal, destaca as ponderações de James Marins (Princípios Fundamentais do Direito Processual Tributário, p. 52):
(...) realiza-se a justiça tributária: a) se a contribuição do cidadão se dá em conformidade com sua capacidade econômica e com a intensidade com que goza dos serviços públicos; b) se esta mensuração está prevista na legislação, uma vez que é obrigação que se comete ao legislador a sua adequada previsão no direito tributário substancial; c) se ocorre a efetiva aplicação do direito tributário substancial, com a realização incondicional de todas as normas adequadamente positivadas na forma como requerido pelo Direito.111
É o que Roque Antonio Carrazza, em exposição sobre o tema, indicou como isonomia positiva: “é imperioso que a pessoa que revela possuir maior riqueza pague, em termos proporcionais, mais imposto que aqueloutra que a exteriorize em menor intensidade (isonomia positiva)”.112
Elizabeth Nazar Carrazza, ao atribuir exemplo a respeito da aplicação da capacidade contributiva, para que ocorra uma tributação adequada, destaca entendimento de Geraldo Ataliba:
No chamado princípio da capacidade contributiva. Um multimilionário tem muita capacidade contributiva, deve pagar muito imposto; um rico tem bastante capacidade contributiva, vai pagar muito imposto, o médio paga um pouco de imposto, o pobre não paga nada. Esta é a igualdade em matéria tributária, traduzida no princípio da capacidade contributiva.113
Esclarece, ainda, Betina Treiger Grupenmacher,114 que os princípios da igualdade e da capacidade contributiva devem ser observados não somente com relação ao dever de pagar tributos, mas também quanto à redução da carga tributária através da concessão de isenções e incentivos fiscais, revelando a justiça no exercício da competência tributária.
111 CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas específicos). 3ª edição
revista, ampliada e atualizada. São Paulo: Malheiros Editores, 2009, p. 114, nota nº 11.
112 Ibid, p. 114.
113 Elizabeth Nazar Carrazza. Progressividade e IPTU. 1ª edição – 3ª tiragem. Curitiba: Juruá Editora, 2000, p.
52, citação de Geraldo Ataliba, RDT/51, p. 152.
114 GRUPENMACHER, Betina Treiger. Novos horizontes da tributação: um diálogo luso-brasileiro (Cadernos
Entendemos, portanto, que os contribuintes devem, o quanto possível, concorrer para a manutenção da coisa pública, conforme a capacidade contributiva revelada pela manifestação de riqueza.
Podemos relacionar a capacidade contributiva à igualdade, na medida em que a capacidade contributiva visa atender a distribuição da riqueza e a justiça social115, buscando a proteção do contribuinte para que este seja tributado de maneira igualitária de acordo com a respectiva manifestação de riqueza, sem que haja qualquer desobediência aos direitos fundamentais do indivíduo. A capacidade contributiva mostra-se diretamente relacionada à igualdade, não havendo que se considerar a capacidade contributiva sem a noção de igualdade.