O debate patrocinado no âmbito da OCDE culminou na publicação, em 1998, de um relatório denominado Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue. Antes disso, outros estudos já haviam sido feitos pela OCDE sobre a problemática da concorrência fiscal
internacional e dos paraísos fiscais61. No entanto, o relatório publicado em 1998 foi um
importante marco no entendimento da organização sobre o tema já que ela expôs as conseqüências advindas da concorrência fiscal, estabeleceu critérios para a identificação de países de tributação favorecida e regimes fiscais privilegiados e fez recomendações para a proteção da arrecadação tributária dos seus países membros.
De acordo com o relatório, a concorrência fiscal internacional foi vista pela OCDE como uma das conseqüências advindas do fenômeno da globalização, no qual as políticas tributárias praticadas individualmente pelos países passaram a ter implicações que não mais se restringiam à condução das suas políticas internas, passando a surtir efeitos também em outras
jurisdições fiscais62. Este diagnóstico está relacionado à formação de uma economia global
pautada pela elevada mobilidade do capital e pela consequente facilidade com a qual contribuintes nacionais passaram a transferir os seus capitais de jurisdições de maior pressão fiscal para jurisdições de menor pressão, motivados pelo objetivo de aumentar o seu lucro pós-tributário.
Diversas jurisdições fiscais passaram a oferecer regimes tributários mais vantajosos destinados, fundamentalmente, a atrair capitais com elevada mobilidade orientados por razões preponderantes de economia fiscal. Esta prática ficou sendo conhecida como concorrência
fiscal danosa – harmful tax competition – e se opõe à concorrência fiscal justa – fair tax
competition. A diferença entre as duas espécies é que, apesar de em ambos os casos a jurisdição fiscal apresentar carga tributária relativamente baixa, no primeiro caso ela se
61 Veja-se, neste sentido: OCDE, L’evasion et la fraude fiscales internationales. Paris, 1987; e OECD,
Controlled Foreign Company Legislation. In: Studies in Taxation of Foreign Source Income. Paris, 1996.
apresenta e é percebida como uma alternativa oferecida ao não residente destinada a evitar a incidência da tributação devida no seu país de residência, sendo ela, na maioria dos casos, não transparente no sentido de não disponibilizar informações relativas ao seu sistema tributário ou de dados dos próprios contribuintes para fins de controle fiscal63. De fato, a prática de concorrência fiscal danosa está diretamente ligada tanto à elisão quanto à evasão fiscal internacional64.
De acordo com Alberto Xavier, a elisão fiscal internacional praticada pelo contribuinte consiste em se evitar a aplicação de certa norma ou conjunto de normas através de atos ou conjunto de atos que visem impedir a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária em certa ordem jurídica (menos favorável) ou produzam a ocorrência desse fato em outra ordem
jurídica (mais favorável)65.
A característica que diferencia a elisão fiscal aplicada ao direito interno daquela aplicada ao direito internacional é justamente o fato de que, nesta segunda categoria, o que se
busca é manipular os elementos de conexão66 entre o contribuinte e determinada jurisdição
fiscal, enquanto que, na primeira, a elisão fiscal se opera tão somente através da manipulação das formas negociais previstas no direito privado, das quais dispõe o contribuinte para organizar a sua atividade econômica sem, no entanto, que elementos de conexão sejam manipulados. Neste sentido, a elisão fiscal internacional depende de dois pressupostos: (i) da existência de dois ou mais ordenamentos tributários em que, ao menos um deles, ofereça vantagens de natureza fiscal; e (ii) da faculdade de o contribuinte aproveitar os benefícios de natureza tributária oferecidos.
O que caracterizará a elisão fiscal internacional como sendo passível de repreensão unilateral ou de forma coordenada, seguindo a linha de raciocínio do relatório da OCDE, será a constatação de prática de concorrência fiscal danosa. Por outro lado, a elisão fiscal internacional lícita, que não enseja repreensão por parte dos países, está inserida no campo da concorrência fiscal justa.
63 Cf. OECD. Harmful tax competition: an emerging global issue. Paris, 1998, p. 21.
64 É importante esclarecer, no entanto, que o foco do presente tópico será a elisão fiscal internacional, devido à
sua relação com as CFC rules, razão pela qual não analisaremos a questão da evasão fiscal internacional com a mesma profundidade.
65 Cf. XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 235. 66 Os elementos de conexão são os critérios que permitem delimitar a competência tributária internacional ou, em
Há, segundo Alberto Xavier, duas modalidades de elisão fiscal internacional: (i) a
subjetiva; e (ii) a objetiva67. Na primeira modalidade, há manipulação do elemento de
conexão subjetivo, tal como o domicílio ou a residência da pessoa, para que ela passe a se aproveitar de um regime fiscal mais vantajoso. É o que ocorre, por exemplo, quando uma pessoa física transfere o seu domicílio fiscal para outro país com regime fiscal mais vantajoso (expatriação fiscal) e com isso deixa de estar submetida à jurisdição tributária de maior pressão fiscal. Na segunda modalidade, há manipulação do elemento de conexão objetivo, tal como a fonte de produção ou de pagamento dos rendimentos. A manipulação do elemento de conexão objetivo pode ocorrer, mais precisamente, através da divisão, acumulação e transferência de rendimentos, tal como ocorre com a criação de controladas, coligadas, filiais e sucursais em países de baixa tributação para que os lucros ali produzidos possam ser acumulados por prazo indefinido.
Tulio Rosembuj defende, sob outra perspectiva, que a elisão fiscal não se opera apenas no plano de ações positivas do particular, mas, sobretudo, do ponto de vista do Estado. Assim, o conceito de elusión de Estado apresentado pelo autor consiste, fundamentalmente, no oferecimento de regimes tributários favoráveis que buscam atrair capitais de elevada mobilidade orientados por interesses de natureza exclusiva ou preponderantemente tributária. Trata-se de um conceito muito próximo ao conceito de concorrência fiscal danosa proposto pela OCDE, mas que com ele não se confunde já que não contêm em si as hipóteses de cooperação com o particular para a ocultação de renda ou riqueza, condutas que estão situadas no campo da evasão fiscal. Confira-se neste sentido:
A elisão de Estado se manifesta através do estabelecimento de regimes fiscais favorecidos, especiais ou excepcionais, para favorecer a transferência de investimentos entre Estados motivada por considerações exclusivamente fiscais, o qual não apenas altera a alocação de recursos econômicos, como também, principalmente, compromete o interesse fiscal dos Estados que os têm.
A elisão objetiva de Estado é um dos suportes, juntamente com a evasão, da concorrência fiscal danosa entre os Estados.68 (Tradução nossa)
67 XAVIER, Alberto, 2010, op. cit., p. 236 e 237.
68 ROSEMBUJ, Tulio. Derecho Fiscal Internacional. Barcelona: El Fisco, 2001, p. 211-212. No original: “La
elusión de Estado se manifesta en el establecimiento de regímenes fiscales preferentes, especiales o excepcionales, para favorecer el desplazamiento de inversiones entre Estados motivado por consideraciones exclusivamente fiscales, lo cual no solo falsifica la asignación de recursos económicos, sino, y más destacado, compromete el interés fiscal de los Estados que la padecen. La elusión objetiva de Estado es uno de los soportes, junto con el de evasión, de la competencia fiscal lesiva o dañosa entre Estados.”
O referido autor reconhece, no entanto, que é possível postular a existência de um princípio geral antielisão fiscal entre Estados no sentido de que toda lei tributária editada por uma jurisdição fiscal que infrinja os interesses legítimos de outra jurisdição fiscal será
passível de uma reação por sua parte em virtude do exercício do seu direito de autotutela69. O
exercício do direito de autotutela implica reconhecer que os Estados estão legitimados a adotar diversas medidas unilaterais de combate, tais como as medidas propostas pela OCDE em 1998.
A concorrência fiscal danosa, aos olhos da OCDE, é promovida através de regimes fiscais vantajosos oferecidos por países ou dependências de tributação favorecida e regimes fiscais privilegiados. O relatório indicou critérios para a identificação de cada um deles.
Os países ou dependências de tributação favorecida (paraísos fiscais) podem ser identificados pela combinação de alguns critérios. O primeiro critério, que é imprescindível à sua caracterização, é a imposição carga tributária real baixa ou nula aliada ao fato de que a jurisdição fiscal se apresente e seja percebida como um local destinado ao uso de não residentes que queiram elidir as normas tributárias do seu país de residência. Em adição ao primeiro critério, a constatação de ao menos uma das características abaixo leva à confirmação definitiva da qualificação do país como paraíso fiscal: (i) falta de efetiva troca de informações com outras jurisdições fiscais relativas aos contribuintes beneficiários; (ii) falta de transparência das práticas e leis tributárias; e (iii) inexistência de qualquer norma que exija
que a atividade conduzida sob a sua jurisdição fiscal possua substância econômica70.
Os regimes fiscais privilegiados também podem ser caracterizados a partir do preenchimento de alguns requisitos enumerados pela OCDE. O primeiro critério apontado
pela OCDE para a sua caracterização é – assim como em relação aos paraísos fiscais – a
imposição carga tributária real baixa ou nula. Este primeiro critério deverá ser combinado com ao menos um dos seguintes critérios: (i) o regime deverá ser ring-fencing no sentido de possuir elementos que protejam o mercado interno do país que o adota evitando-se, com isso, que os efeitos perversos do regime fiscal privilegiado gerem efeitos concorrenciais negativos aos residentes daquele país (o acesso ao regime privilegiado é geralmente restrito aos não residentes ou possui mecanismos que proíbam os seus beneficiários de atuar no mercado local); (ii) falta de transparência quanto ao modo pelo qual o regime se opera; e (iii) falta de
69 ROSEMBUJ, Tulio. Derecho Fiscal Internacional. Barcelona: El Fisco, 2001, p. 212. 70 OECD. Harmful tax competition: an emerging global issue. Paris, 1998, p. 21-25.
efetiva troca de informações com outras jurisdições fiscais relativas aos contribuintes beneficiários71.
No entanto, a própria OCDE reconheceu haver limitações dos critérios elencados em face da pluralidade de formas possíveis de criação de regimes fiscais privilegiados. Assim, há outras características discriminadas no próprio relatório que qualificam um regime como favorecido, tais como a definição artificial da base de cálculo dos seus impostos, a adoção do regime territorial “puro”, a possibilidade de negociação da base de cálculo e da alíquota aplicável, entre outras.
Neste contexto, o tratamento favorecido concedido por paraísos fiscais e regimes fiscais privilegiados geralmente atrai rendimentos passivos com elevada mobilidade que são transferidos através da criação em seus territórios de empresas off-shore, sociedades cativas, sociedades de seguro cativas (captive off-shore insurance companies), sociedades de faturação (invoicing companies), sociedades holding, sociedades-base (headquarters regime), sociedades de artistas (rent a star companies) entre diversas outras formas de estruturação
societária72. Dentre as alternativas apontadas, as sociedades-base e as sociedades holding são
especialmente utilizadas para diferir a tributação no país de residência do seu investidor. A preocupação da OCDE estava centrada, naquele momento, fundamentalmente, nos potenciais efeitos dos referidos regimes favorecidos sobre a arrecadação tributária dos demais
países do mundo de tributação “regular” – desenvolvidos e com elevada carga tributária em
sua esmagadora maioria –, em especial dos seus Estados membros. As conseqüências da
concorrência fiscal danosa são diversas: (i) distorção de fluxos de investimentos financeiros e imobiliários; (ii) degeneração da integridade e da equidade das estruturas tributárias; (iii) desencorajamento do cumprimento das leis das demais jurisdições fiscais; (iv) distorção do desenho dos sistemas tributários, da arrecadação total, da participação de cada espécie tributária na sua composição e do padrão de gastos incorridos no fornecimento de bens públicos; (v) alteração da composição da base de arrecadação tributária para materialidades com menor mobilidade, tal como a tributação incidente sobre a folha de salários (o que acaba aumentando os custos do emprego formal); e (vi) aumento dos custos administrativos para
assegurar o respeito dos contribuintes à legislação interna dos países73.
71 Cf. OECD. Harmful tax competition: an emerging global issue. Paris, 1998, p. 25-34.
72 Cf. XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 264-274. 73 Cf. OECD, 1998, Op. Cit., p. 16.
Diante deste cenário, a OCDE houve por bem recomendar a adoção de medidas unilaterais de combate, ressaltando que o ideal seria alcançar a cooperação em escala global, objetivo em relação ao qual a OCDE também apresentou recomendações, muito embora a própria organização tenha reconhecido as inúmeras dificuldades de se chegar à plena cooperação mundial. O relatório também apresentou recomendações relativas aos tratados
internacionais celebrados74.
No tocante às recomendações de práticas unilaterais, há de se ressaltar a recomendação referente à adoção do regime de transparência fiscal (CFC rules). De acordo com o relatório da OCDE, as CFC rules deveriam ser utilizadas como técnica de combate à concorrência fiscal danosa através da eliminação do benefício do diferimento da tributação devida no país de residência do investidor, em relação aos investimentos localizados em paraísos fiscais ou
que se beneficiassem de regimes fiscais privilegiados75.
O próprio relatório reconheceu, no entanto, que há necessidade de se alcançar uma coordenação maior entre os países de modo que o desenho das CFC rules adotadas por cada um deles possua padrões mínimos de harmonização e estejam voltados para o cumprimento
dos objetivos previstos no relatório (combater a concorrência fiscal danosa) 76.
A recomendação tratada acima está alinhada com a recomendação feita pela OCDE relativa às participations exeptions no contexto da concorrência fiscal danosa. De acordo com esta recomendação, os países que se utilizam do método de isenção para evitar a dupla
tributação – método que implica, na prática, a adoção do princípio da territorialidade –,
deveriam deixar de aplicá-lo em relação a determinados rendimentos (rendimentos passivos)
auferidos em países de tributação favorecida e regimes fiscais privilegiados77. Tais
rendimentos deveriam ser tributados através de um regime de tributação em bases universais com regra de antidiferimento que impedisse, dessa forma, o diferimento da tributação no país de residência do investidor.
O relatório também recomendou o uso de foreign investment fund rules cuja função é eliminar o diferimento da tributação devida no país de residência do investidor incidente sobre rendimentos auferidos através de fundos de investimento estrangeiros que tenham sido
74 Vale ressaltar que todas as recomendações feitas pela OCDE não possuem natureza vinculativa de modo que
os países membros não se encontram obrigados a adotá-las. Trata-se de um instrumento de soft law no direito internacional público.
75 OECD. Harmful tax competition: an emerging global issue. Paris, 1998, p. 41. 76 Ibid., p. 42.
excluídos do campo de aplicação das CFC rules em virtude do critério de participação
societária mínima78. Sua aplicação é complementar às CFC rules na medida em que visa
cobrir as brechas deixadas por elas. Trata-se de um regime semelhante ao Passive Foreign Investment Company regime (PFIC) adotado pela legislação norte-americana do qual tratamos anteriormente.
Conforme vimos, as CFC rules foram vistas pela OCDE como técnica de combate às práticas internacionais de concorrência fiscal danosa. Assim, do ponto de vista do debate internacional, as CFC rules possuem natureza claramente sancionatória não sendo, portanto, uma técnica voltada, tão somente, para fins arrecadatórios, já que a sua aplicação seletiva a transforma em um forte instrumento de combate unilateral de estratégias abusivas de elisão fiscal internacional.
Ficou muito clara, portanto, em 1998, a postura assumida pela OCDE no sentido de definir os critérios que levariam à caracterização dos países ou dependências que estivessem
praticando a concorrência fiscal danosa e de recomendar a adoção de medidas unilaterais –
entre elas as CFC rules – como estratégia de proteção da arrecadação dos seus países
membros, em sua esmagadora maioria desenvolvidos. Na época em que o relatório foi
elaborado, a OCDE estava cumprindo um mandato do G7 – grupo das sete economias mais
desenvolvidas do mundo – que estava preocupado com os efeitos de determinadas estratégias
de elisão e evasão fiscal internacional na arrecadação tributária dos seus países membros. Posteriormente, a OCDE recebeu críticas em relação aos critérios elencados para a discriminação de países ou dependências como sendo de tributação favorecida. Já em 2001, com a publicação de um novo relatório sobre o tema, pudemos identificar críticas apontadas por países, em sua maioria subdesenvolvidos, ao critério elencado no relatório de 1998 de que a prática de concorrência fiscal lesiva estaria atrelada ao oferecimento de baixa carga tributária. Assim, alegou-se em defesa dos países em desenvolvimento que o fato de possuírem baixa carga tributária apenas significava que o custo da sua máquina pública era baixo, já que tais países não dispunham de elevada infraestrutura e os seus custos eram, portanto, reduzidos. Deste modo, os países em desenvolvimento defenderam que não estavam praticando concorrência fiscal danosa. Criticou-se, também, o critério da falta de atividade substancial como forma de determinação de um paraíso fiscal. Ademais, a OCDE foi acusada
de não combater a concorrência fiscal danosa patrocinada pelos regimes fiscais favorecidos
dos seus próprios países membros79.
Em virtude das pressões feitas, a OCDE mudou de posicionamento e o critério determinante da concorrência fiscal lesiva passou a ser a ponderação do quão transparentes as jurisdições fiscais são e em que medida elas estão dispostas a promover a efetiva troca de informações fiscais caso requisitas por outras jurisdições.
De fato, no ano de 2000, o Fórum Global da OCDE de Transparência e Intercâmbio de
Informações para Assuntos Tributários (OECD’s Global Forum on Transparency and
Exchange of Information for Tax Purposes) havia sido criado e já estava em operação. O
objetivo central do Fórum Global é “assegurar que padrões elevados de transparência e de
troca de informações sejam implementados de uma forma justa, igualitária e que permita a
concorrência justa entre todos os países, pequenos ou grandes, membros ou não da OCDE” 80.
A primeira iniciativa importante do Fórum Global foi a criação, em 2002, do modelo de acordo de intercâmbio de informações em matéria fiscal (model agreement on exchange of information on tax matters) 81. Este modelo de acordo internacional é especificamente voltado para a promoção da troca de informações entre os países juntamente com as convenções celebradas entre eles para evitar a dupla tributação que já possuíam uma cláusula de intercâmbio de informações (art. 26 da convenção modelo da OCDE). Com isso, as duas modalidades de convenções fiscais passaram a ser usadas para promover maior troca de informações entre jurisdições fiscais.
O modelo de acordo de intercâmbio de informações passou a ser apoiado,
principalmente, pelo G2082 que, desde a sua criação, assumiu uma posição cada vez mais forte
no Fórum Global chegando a substituir o papel que o G7 possuía até então na OCDE83.
79 Cf. OECD. The OECD’s project on harmful tax practices: The 2001 progress report. Paris, 2001.
80 Cf. OECD. Tax Co-operation: towards a level playing field – Assessment by the Global Forum on Taxation,
2006, p. 7. No original: “The Global Forum seeks to ensure the implementation of high standards of transparency and information exchange in a way that is fair, equitable and permits fair competition between all countries, large and small, OECD and non-OECD.”
81 Ibid., p. 7.
82 O G20 é um grupo de países composto pelas 19 maiores economias do mundo, abarcando países
desenvolvidos e emergentes, e pela União Europeia (20º membro) como um bloco único. Ele foi criado no final da década de 1990, em meio a sucessivas crises econômicas, com o objetivo de abarcar novos países de grande peso econômico, porém emergentes, ao debate que antes era patrocinado pelo G7.
83
A inserção do G20 fica muito evidente no comunicado feito pelo órgão, em 2004, na reunião dos ministros de finanças e dos presidentes dos bancos centrais de diversos países em Berlim (Alemanha), situação na qual a cúpula do G20 fez o seguinte pronunciamento: O G20 apoia os esforços do Fórum Global da OCDE na promoção de padrões elevados de transparência e troca de informações para propósitos fiscais e de promover um