O Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) prevê um regime de neutralidade fiscal - ínsito nos artigos 73.º e segs. – aplicável aos institutos de reestruturação empresarial, sendo que nem todas as operações se encontram abrangidas por este regime.
No entanto, até bem pouco tempo, ou seja, até à última reforma em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRC)454, apenas este regime de neutralidade fiscal, que
deveria ser excecional, encontrava uma previsão clara e completa ao nível da legislação tributária, na medida em que não era possível falar na previsão de um regime de tributação que seria aplicável, na ausência - voluntária ou não - da aplicação do regime fiscal de neutralidade.455
Perante tal dificuldade, JAIME CARVALHO ESTEVES456 considerava que uma das possíveis
soluções para descortinar um regime geral para as operações de reestruturação – um regime de não neutralidade - passaria por uma interpretação a contrario sensu dos preceitos do regime de neutralidade fiscal, ou seja, pela identificação do tratamento tributário que decorria da inaplicabilidade do regime especial.
Desta maneira, o autor defendia – face ao anterior regime - a não existência de uma norma de incidência de imposto nos casos em que as operações não se encontrassem sujeitas ao regime da neutralidade fiscal, o que, na sua opinião, denotava uma grande falha no sistema: uma interpretação a contrario sensu, procurando vislumbrar o tratamento fiscal para as operações que não beneficiassem do regime especial de neutralidade fiscal, partiria sempre de normas de diferimento de tributação, as quais não são, nem se podem confundir, com normas de incidência, muito menos com normas de quantificação. E isto porque o legislador não estabelecia, “por referência às operações de fusão e cisão, e na ausência da opção pelo regime da neutralidade, ou na falta de preenchimento dos requisitos para o efeito exigidos, quais seriam, nesse caso, os factos sujeitos a imposto, qual o sujeito passivo, qual o momento relevante e qual o modo de quantificação do rendimento.”
454 A Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, procedeu a uma reforma da tributação das sociedades no ordenamento jurídico português, alterando o
Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas e o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.
455 Cfr. JAIME CARVALHO ESTEVES, “Será possível deixar de deferir os ganhos e perdas na fusão e na cisão de sociedades? (A procura do facto
tributário) ”, in Glória Teixeira (org.), III Congresso de Direito Fiscal, Porto, Vida económica, Novembro de 2013.p. 187.
456 Cfr. JAIME CARVALHO ESTEVES, “Será possível deixar de deferir os ganhos e perdas na fusão e na cisão de sociedades? (A procura do facto
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Neste seguimento, torna-se pertinente a constatação de ANTÓNIO NEVES no sentido de que, se era claro o conceito de diferimento de tributação – e não de isenção, pois não é disso que se trata – no âmbito do regime de neutralidade fiscal, quer ao nível das sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras, quer ao nível dos sócios das sociedades fundidas ou cindidas, o mesmo não se passava quando o mesmo tipo de operações era efetuado fora desse regime.457
Não obstante, pode afirmar-se que a última e recente reforma em sede de IRC veio esclarecer alguns pontos relativos ao regime geral aplicável às operações de reestruturação empresarial, ou seja, ao regime aplicável às operações que são realizadas fora do regime de neutralidade fiscal.
Tal necessidade de esclarecimento surgiu do fato de a experiência prática nacional demonstrar largamente que o Código do IRC se afigurava demasiadamente económico ou ambíguo na regulamentação dos efeitos fiscais, em diversos planos, das operações de concentração excluídas do regime de neutralidade.458 Esta ambiguidade da regulamentação
constituía uma grande fonte de dificuldade no que concerne à atividade levada a cabo pela própria Administração Tributária.
Assim, em primeiro lugar, deve sublinhar-se que, após a última reforma em sede do IRC, o CIRC passou a determinar que, tanto o aumento do capital próprio da sociedade beneficiária decorrente de operações de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de partes sociais – variações patrimoniais positivas –, como a diminuição do capital próprio da sociedade beneficiária decorrente de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos – variações patrimoniais negativas -, não concorrem para a formação do lucro tributável, “com exclusão da componente que corresponder à anulação das partes de capital detidas por esta nas sociedades fundidas ou cindidas.” (Artigos 21º, n.º1, e) e 24.º, f) do CIRC).459
Com a introdução destes normativos procurou-se deixar claro que, nas sociedades beneficiárias, as entradas dos ativos derivadas das operações de reestruturação se realizam por conta dos correspondentes sócios, havendo apenas lugar, conforme o caso, a variações
457 Cfr. ANTÓNIO NEVES et al., O Novo IRC, Coimbra, Almedina, 2013, p.80.
458 Cfr. Comissão para a Reforma do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, “Relatório Final: Uma Reforma do IRC orientada para a
competividade, o crescimento e o emprego”, Junho de 2013, texto disponível em http://www.otoc.pt/fotos/editor2/relatorioirc.pdf [13.04.2015], p. 146.
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patrimoniais positivas ou negativas, sendo que estas não concorrem para a formação do lucro tributável.460
Deve ainda realçar-se o facto de ter sido adotado, para efeitos de simplificação, um conceito de mais e menos-valias “resultantes de (ou assimiladas a) transmissões onerosas relativamente aos ganhos ou perdas ao nível dos sócios das sociedades fundidas ou cindidas e da sociedade beneficiária que detenha uma participação nas sociedades fundidas ou cindidas.”461
Tal refletiu-se no artigo 46.º mais precisamente na introdução das alíneas c), d) e e) no seu n.º5462. Assim, se as mais-valias ou menos-valias consistem nos ganhos obtidos ou nas
perdas sofridas mediante transmissão onerosa463, as citadas alíneas explicam que se consideram
transmissões onerosas: .
(i) A transferência de elementos patrimoniais no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras;
(ii) A extinção ou entrega pelos sócios das partes representativas do capital social das sociedades fundidas, cindidas ou adquiridas no âmbito de operações de fusão, cisão ou permuta de partes sociais;
(iii) A anulação das partes de capital detidas pela sociedade beneficiária nas sociedades fundidas ou cindidas em consequência de operações de fusão ou cisão.”
Tornou-se, assim, “mais explícita a natureza de mais ou menos-valia dos ganhos ou perdas verificados com a transmissão dos elementos do ativo das sociedades contribuidoras, bem como dos ganhos ou perdas experimentados pelos respetivos sócios com a ocorrência de recebimento de novas participações ou mesmo com a extinção de participações que já detinham.”464
Neste seguimento, torna-se importante fazer referência aos n.os 7, 8, e 13 do artigo 46.º do
CIRC, cuja redação foi introduzida em sede da reforma do IRC: enquanto o referido n.º7 determina que “no caso de transmissões onerosas no âmbito de operações de cisão consideram-se mais-valias ou menos-valias de partes sociais a diferença positiva ou negativa, respetivamente, entre o valor de mercado das partes de capital da sociedade beneficiária atribuídas aos sócios da sociedade cindida, ou dos elementos patrimoniais destacados, e a parte do valor de aquisição das partes de capital detidas pelos sócios da sociedade cindida
460 Cfr. Comissão para a Reforma do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, “Relatório Final: Uma Reforma do IRC orientada para a
competividade, o crescimento e o emprego”… op. cit., p. 146.
461 Cfr. ANTÓNIO NEVES et al., O Novo IRC… op. cit., p.81. 462 Redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro. 463 Artigo 46.º, n.º1 do CIRC.
464 Cfr. Comissão para a Reforma do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, “Relatório Final: Uma Reforma do IRC orientada para a
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correspondente aos elementos patrimoniais destacados, determinada nos termos dos n.os 3, 5 ou 6 do artigo 76.º consoante os casos”, o n.º 8 esclarece que, para efeitos do CIRC, no valor de aquisição das partes de capital devem considerar-se, consoante os casos, positiva ou negativamente: o montante das entregas dos sócios para cobertura de prejuízos, o qual é imputado proporcionalmente a cada uma das partes de capital detidas, e o montante entregue aos sócios por redução do capital social até ao montante do valor de aquisição, o qual é imputado proporcionalmente a cada uma das partes de capital detidas.
Na mesma linha, o n.º13 determina que “no caso de transmissões onerosas realizadas no âmbito de operações de fusão, quando não sejam atribuídas partes sociais ao sócio da sociedade fundida, considera-se mais-valia ou menos-valia de partes sociais a diferença positiva ou negativa, respetivamente, entre o valor de mercado das partes de capital da sociedade fundida na data da operação e o valor de aquisição das partes de capital detidas pelos sócios da sociedade fundida.”
O artigo 45.º-A, relativo aos ativos intangíveis, propriedades de investimento e ativos biológicos não consumíveis, constitui também uma novidade trazida pela última reforma a nível do IRC.
O n.º1 deste artigo ensina-nos que “é aceite como gasto fiscal, em partes iguais, durante os primeiros 20 períodos de tributação após o reconhecimento inicial, o custo de aquisição dos seguintes ativos intangíveis quando reconhecidos autonomamente, nos termos da normalização contabilística, nas contas individuais do sujeito passivo: elementos da propriedade industrial tais como marcas, alvarás, processos de produção, modelos ou outros direitos assimilados, adquiridos a título oneroso e que não tenha vigência temporal limitada; o goodwill adquirido numa concentração de atividades empresariais.”
Não obstante, o normativo deste n.º1 não se aplica “aos ativos intangíveis adquiridos no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, quando seja aplicado o regime especial previsto no artigo 74.º” (45.º-A, n.º4, a)). Ora, e partindo de uma interpretação a contrario sensu da lei, o regime previsto no artigo só se aplicará às operações de reestruturação empresarial realizados fora do âmbito do regime de neutralidade fiscal.
O artigo 48.º, respeitante ao reinvestimento dos valores de realização, assegura, no seu n.º1, que, para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-
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valias e as menos-valias, realizadas mediante a transmissão onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos biológicos não consumíveis, detidos por um período não inferior a um ano, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente detido para venda, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor quando:
(i) o valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja reinvestido na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos intangíveis ou, de ativos biológicos não consumíveis, no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do 2.º período de tributação seguinte;
(ii) os bens em que seja reinvestido o valor de realização: não sejam bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º; sejam detidos por um período não inferior a um ano contado do final do período de tributação em que ocorra o reinvestimento ou, se posterior, a realização.465
Por sua vez, o n.º2 do artigo dispõe que, no caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no n.º1 é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o mesmo se refere.
Contudo, o seu n.º9 – que deve o seu nascimento à última reforma em sede do IRC - afasta a aplicação do regime do n.º1 e do n.º2 do artigo, “às mais e menos-valias realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos.” 466
Relativamente ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, o n.º3 do artigo 69.º do CIRC dispõe que “a opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente” certos requisitos, previstos nas alíneas a) a d) do mesmo número.
Já o n.º4 do mesmo artigo elenca, nas suas alíneas a) a g), situações que, quando identificadas no início ou durante a aplicação do regime, levam a que as sociedades não possam fazer parte do grupo.
465 Alíneas a) e b) do n.º1 do artigo 48.º do CIRC. A redação do presente número e respetivas alíneas foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de
janeiro, posteriormente corrigida pela Declaração de Retificação n.º 18/2014, de 13 de março.
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No que diz respeito às operações de reestruturação empresarial, o n.º14 do artigo 69.º - introduzido com a reforma do IRC - alerta para o facto de que “para efeitos da contagem dos prazos previstos na alínea b) do n.º 3, - “a sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime” - bem como do previsto na alínea c) do n.º 4 – “registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos” -, nos casos em que a participação tiver sido adquirida no âmbito de processo de fusão, cisão ou entrada de ativos, considera-se o período durante o qual a participação tiver permanecido na titularidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora, respetivamente.”467
Outra novidade do novo CIRC reside na criação do artigo 51.º-C, relativo às mais-valias e menos-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais. O artigo explica-nos, no seu n.º1 que “não concorrem para a determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC com sede ou direção efetiva em território português as mais e menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e independentemente da percentagem da participação transmitida, de partes sociais detidas ininterruptamente por um período não inferior a 24 meses”, desde que se cumpram certos requisitos.
O n.º3 do mesmo artigo determina que tal regime é igualmente aplicável às mais-valias e às menos-valias resultantes da transmissão onerosa de partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio no âmbito de operações de reestruturação empresarial não abrangidas no âmbito do regime de neutralidade fiscal, quando realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras, ou pelos sócios das sociedades fundidas, cindidas ou adquiridas, incluindo as obtidas pela sociedade beneficiária em resultado da anulação das partes de capital detidas por esta no capital das sociedades fundidas ou cindidas, exigindo-se que os sócios sejam sujeitos passivos de IRC com sede ou direção efetiva em território português.
A subsecção IV do CIRC diz respeito ao regime especial aplicável às Fusões, Cisões, Entradas de Ativos e Permutas de partes sociais ou, melhor, ao regime de neutralidade aplicável às operações de reestruturação empresarial.
467 Redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro.
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Por razões de organização sistemática, remetemos a análise deste regime de neutralidade para um ponto seguinte.